«Задачи по гражданскому праву»

Основные средства согласно нормам бухгалтерского законодательства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату, получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда, поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм, а также в других случаях.
К недвижимости по гражданскому законодательству относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
С какого момента следует отражать объекты недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете организаций жилищно-коммунального хозяйства — с момента подписания соответствующих первичных документов, подтверждающих передачу, приобретение, существование объекта, или с момента подачи документов на государственную регистрацию? С этими вопросами мы и попробуем разобраться в этой статье.
Прежде всего выясним, какие организации относятся к организациям жилищно-коммунального хозяйства, для чего обратимся к Указаниям по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 22-ЖКХ (сводная) «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы», утвержденным Приказом Росстата от 20 ноября 2009 г. N 269. Согласно названному документу к организациям ЖКХ отнесены организации по обслуживанию и ремонту жилищного фонда, организации коммунального комплекса(ресурсоснабжающие), многоотраслевые организации ЖКХ. К организациям ЖКХ отнесены также управляющие организации, жилищные кооперативы (ЖК), жилищно-строительные кооперативы(ЖСК) и товарищества собственников жилья (ТСЖ).

Следует отметить, что довольно большое количество организаций ЖКХ создано в форме унитарных предприятий. Унитарным предприятием на основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее — Федеральный закон N 161-ФЗ) признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.
Право хозяйственного ведения — это предоставленное государственным и муниципальным унитарным предприятиям ограниченное право владения, распоряжения и пользования предоставленным им имуществом, в том числе право на получение части прибыли от использования имущества. На праве хозяйственного ведения организациям ЖКХ передается и недвижимое имущество, в частности, объекты жилого фонда, коммуникации и прочее имущество.
Согласно п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации(далее — ГК РФ) право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежит в том числе и право хозяйственного ведения.
Права на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, на основании п. 2 ст. 8 ГК РФ возникают с момента регистрации соответствующих прав на него.
Государственная регистрация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Государственная регистрация прав — это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Государственная регистрация согласно ст. 2 названного Закона является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.
Право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника, что определено п. 1 ст. 299 ГК РФ.
При этом право на имущество, закрепленное за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества, в соответствии с п. 2 ст. 11 Федерального закона N 161-ФЗ возникает с момента передачи такого имущества унитарному предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию.
Передача имущества в хозяйственное ведение осуществляется по акту приема-передачи имущества в стоимостной оценке имущества, утверждаемой учредителем, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 22 сентября 2005 г. N 03-06-01-04/373.
Таким образом, при получении организацией ЖКХ недвижимого имущества в оперативное управление от собственника имущества отражение в бухгалтерском учете недвижимого имущества должно осуществляться на дату подписания акта приема-передачи недвижимости, а не на дату государственной регистрации такого права.
Основным документом, регламентирующим бухгалтерский учет, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «О бухгалтерском учете»). Но законодательство Российской Федерации состоит не только из названного закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, но и других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.
На основе Закона «О бухгалтерском учете» Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение N 34н), которым также следует руководствоваться при ведении бухгалтерского учета.
На основании названных выше документов разработаны и утверждены положения по бухгалтерскому учету различных видов активов и обязательств, так называемые бухгалтерские стандарты. Одним из таких стандартов является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н (далее — ПБУ 6/01), которым определены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.
В соответствии с п. п. 4, 5 ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие четыре условия:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, для предоставления в аренду;
— объект предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организация не предполагает последующую перепродажу объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды(доход) в будущем.
Таким образом, объект недвижимости, полученный организацией ЖКХ на праве хозяйственного ведения и удовлетворяющий вышеперечисленным условиям, должен быть учтен в составе объектов основных средств и отражен на счете 01 «Основные средства», предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н.

Имущество унитарного предприятия формируется не только за счет имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества, но и за счет доходов унитарного предприятия от его деятельности, а также иных не противоречащих законодательству источников, что следует из ст. 11 Федерального закона N 161-ФЗ. Таким образом, недвижимое имущество может быть приобретено организацией ЖКХ по договору купли-продажи.
Как мы уже отмечали в статье, права на объекты недвижимости, в том числе право хозяйственного ведения, подлежат государственной регистрации, которая является единственным доказательством существования зарегистрированного права.
Напомним, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (в том числе в случае продажи) согласно пункту 31 ПБУ 6/01 отражаются в качестве прочих доходов и расходов.
Кроме того, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н, установлено, что поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки (включая выполнение условия перехода права собственности(владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю).
Как отмечено в письме Минфина Российской Федерации от 28 января 2010 г. N 03-05-05-01/02, организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество — объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю.
Государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимости является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при одновременном выполнении условий, установленных ПБУ 6/01, т.е. когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость.

Основными документами, учитывающими специфику строительной деятельности и используемыми организациями при ведении учета, являются Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее — Положение N 160), а также Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденное Приказом того же ведомства от 24 октября 2008 г. N 116н (далее — ПБУ 2/2008).
В связи с тем что Положение N 160 было утверждено еще в 1993 г., специалисты Минфина Российской Федерации в письме от 30 ноября 2005 г. N 07-05-06/322 обратили внимание на то, что при организации бухгалтерского учета операций у застройщика этим документом следует руководствоваться в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.
Положением N 160 определен порядок ведения учета долгосрочных инвестиций, а также порядок определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов и других долгосрочных активов. Согласно п. 2.3 Положения N 160 бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете «Капитальные вложения». В связи с введением в действие Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению на смену счету «Капитальные вложения» пришел счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Именно на этом счете в настоящее время и учитываются затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В частности, затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство учитываются на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств».
К законченному строительству согласно п. 3.2.1 Положения N 160 относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Приемка законченных строительством объектов оформляется первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Названным Постановлением утверждены, в частности, следующие формы документов:
— Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);
— Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).
Законченные строительством здания и сооружения, приемка которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств, что следует из п. 3.2.2 Положения N 160. Основанием для зачисления является «Акт приемки-передачи основных средств».
Пунктом 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н (далее — Методические указания N 91н), установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7 (далее — Постановление N 7).
Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется «Акт о приеме-передаче здания(сооружения)» (форма N ОС-1а).
Согласно п. 52 Методических указаний N 91н допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Принятие объекта, законченного строительством, к учету в составе объекта основных средств инвестор отразит по дебету счета 01«Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08«Вложения во внеоборотные активы в сумме фактических затрат на строительство объекта».
Выше мы сказали о том, что для оформления приемки законченных строительством объектов применяются формы N КС-11 и N КС-14.
Акт формы N КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда.
Порядок применения унифицированной формы N КС-11 изложен в письме Федеральной службы государственной статистики от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3, КС-11». В письме указано, что Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11 ноября 1999 г. N 100 утверждены две формы актов приемки объектов в эксплуатацию — Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).
Форма N КС-11 была разработана во исполнение Временного положения по приемке законченных строительством объектов, введенного письмом Госстроя Российской Федерации от 9 июля 1993 г. N БЕ-19-11/13, которое предусматривало приемку объектов на основании предоставления перечня специальной документации. В связи с обновлением законодательства Временное положение, о котором идет речь, отменено, при этом унифицированная форма N КС-11 Госкомстатом не отменялась.
Акт формы N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную(федеральную). Исполнитель работ на основании акта формы N КС-14 представляет документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. В статистическую отчетность введенный в действие объект включается в тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт ввода объекта.
Факт ввода принятого комиссией объекта регистрируется заказчиком(пользователем) объекта в местных органах исполнительной власти в установленном этими органами порядке.
Итак, законченный строительством объект принимается организацией к учету, отражается на счете 01 «Основные средства» и вводится в эксплуатацию. С этого момента у организации возникает обязанность по исчислению налога на имущество организаций в соответствии с нормами налогового законодательства. Но в какой момент объект следует отразить в составе основных средств? Между организациями и налоговыми органами, осуществляющими проверки налогоплательщиков, возникает немало споров по поводу того, с какого именно момента объект должен быть отражен на счете 01«Основные средства» — с даты подписания акта приемки выполненных работ по форме N КС-11, с даты подписания акта по форме N КС-14 или с даты подачи документов на государственную регистрацию объекта? Такие споры в большинстве случаев приходится решать в судебном порядке.
Приведем несколько примеров из судебной практики.
Организация обратилась в суд с кассационной жалобой на решение налоговой инспекции о доначислении налога на имущество организаций. По мнению заявителя, отражение в бухгалтерском учете здания в качестве объекта основного средства возможно только после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 4 сентября 2006 г. по делу N Ф08-3930/2006-1681А рассмотрел спор между налоговым органом и организацией. Как следует из материалов дела, согласно акту приема законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) в декабре 2004 г. здание принято в эксплуатацию. С января 2005 г. здание используется организацией. 29 апреля 2005 г. организацией подписан акт приема-передачи здания (сооружения) (форма N ОС-1а) и поданы документы на государственную регистрацию права собственности на здание.
Полагая, что обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента подачи документов на государственную регистрацию, организация стала учитывать объект при исчислении налога на имущество с 29 апреля 2005 г.
Налоговая инспекция после проведения проверки произвела доначисление организации налога на имущество. Суд, рассмотрев обстоятельства и материалы дела, пришел к выводу о правомерности позиции налогового органа, мотивировав свое решение следующим.
Согласно п. 1 ст. 373 Налогового кодекса Российской Федерации(далее — НК РФ) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с нормами Закона «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности. Следовательно, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий, и любое имущество, приобретаемое организацией, независимо от времени его регистрации, подлежит документальному учету на счетах бухгалтерского учета и должно быть учтено при исчислении налогов. Такое толкование следует также из разъяснения, данного Президиумом ВАС Российской Федерации в Постановлении от 6 апреля 1999 г. N 7486/98.
Согласно п. 46 Положения N 34н к основным средствам относятся, в частности, здания и сооружения. Условия, при одновременном выполнении которых активы принимаются к учету в качестве основных средств, определены п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01.
Основные средства принимаются к учету по счету 01 «Основные средства». Пунктом 38 Методических указаний N 91н установлено, что принятие основных средств к учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый инвентарный объект. Надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будут являться как акт формы N КС-14, так и акт формы N ОС-1а.
Судом указано, что из толкования данных норм следует, что бухгалтерским законодательством не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество.
Судом установлено, что спорное здание введено в эксплуатацию в декабре 2004 г. и с января 2005 г. фактически использовалось в предпринимательских целях. Поскольку появление объекта налогообложения налогом на имущество связано с учетом спорного недвижимого имущества на балансе организации в качестве основного средства, то обязанность учитывать стоимость имущества при исчислении налога возникла у организации в первом полугодии 2005 г., а не в момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект.
Ссылка заявителя на п. 52 Методических указаний N 91н не может быть принята во внимание, поскольку в этой норме регулируются положения о начислении амортизационных отчислений, когда еще не проведена государственная регистрация объекта, притом что оформлены первичные документы и ведется эксплуатация.
Доводы заявителя на жалобы о том, что отражение в бухгалтерском учете здания в качестве объекта основного средства возможно только после подачи документов на государственную регистрацию права собственности, отклонены судом как необоснованные.
ФАС Московского округа рассматривалась кассационная жалоба налогового органа. По мнению инспекции, судам при определении даты ввода объектов в эксплуатацию и соответственно периода, в котором возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, следовало руководствоваться актами приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11, так как они составлены ранее актов по форме N КС-14, аналогичных по своему значению и правовым последствиям.
Суд в Постановлении от 28 августа 2008 г. N КА-А40/7979-08 по делу N А40-58167/07-129-345 отклонил доводы налогового органа по следующим основаниям.
Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01«Основные средства» и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, что порождает обязанность организации исчислять и уплачивать этот налог согласно нормам гл. 30 НК РФ.
Суд со ссылкой на Закон «О бухгалтерском учете» указал, что первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. В соответствии с Постановлением N 71а именно акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных средств всех форм собственности.
Вместе с тем, как указал суд, акт по форме N КС-11, исходя из буквального толкования слов и выражений, содержащихся в названном нормативном акте, основанием для зачисления объектов в состав основных средств не является.
Кроме того, Постановлением N 7 утверждена форма N ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» и указания по ее применению и заполнению. Согласно этим указаниям форма N ОС-1а применяется для включения в состав основных средств и учета ввода их в эксплуатацию в отношении тех объектов, которые являются зданиями и сооружениями, а форма N ОС-1 в отношении всех прочих объектов.
По мнению суда, доводы налоговой инспекции о том, что документом, подтверждающим ввод основных средств в эксплуатацию, является акт по форме КС-11, как равнозначный по правовым последствиям акту по форме N КС-14, не соответствует положениям приведенных выше нормативных актов.
Также судом по делу установлено, что начисление амортизации для целей налогообложения на стоимость объектов основных средств ранее подачи документов для государственной регистрации (т.е. после подписания актов по форме N КС-14) не производилось, спорные объекты были приняты на учет в качестве основных средств с составлением актов по форме N ОС-1а после подписания актов по форме N КС-14.
Суд кассационной инстанции, рассмотрев дело, счел, что судебными инстанциями был сделан правильный вывод о неправомерности начисления налоговым органом заявителю налога на имущество с даты подписания акта приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11.