«Гражданская дееспособность в законодательной системе РФ»

При этом способе расходы на приобретение права на земельные участки признаются расходами отчетного(налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет.
Обратите внимание, что речь идет не о конкретном количестве лет. Главное, чтобы срок был не менее пяти лет — ровно пять лет, шесть лет и т.д. Таким образом, полагаем, что в приказе об учетной политике помимо указания на то, что организация выбрала именно этот способ, должен быть закреплен конкретный срок, в течение которого будут списываться расходы на приобретение права на земельные участки.

Пример 1. Организация приобрела земельный участок, стоимость которого составила 18 000 тыс. руб.
Участок приобретен:
— для строительства производственного цеха;
— из земель, находящихся в муниципальной собственности.
Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в октябре 2010 г.
Согласно учетной политике для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются равномерно в течение пяти лет.
Для целей исчисления налога на прибыль организация применяет метод начисления. Отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д.
Расходы на покупку земельного участка организация начнет учитывать с октября 2010 г. — в месяце подачи документов на государственную регистрацию права собственности.
Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль (с октября 2010 г. по сентябрь 2015 г.), составит 300 тыс. руб. (18 000 тыс. руб. / (5 x 12 мес.)).
В 2010 г. в декларации по налогу на прибыль в Приложении 2 к листу 02 по строке 047 «Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в пунктах 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ, признаваемые расходами отчетного (налогового) периода, — всего» и строке 048 «В течение срока, определенного налогоплательщиком (но не менее 5 лет)» будут отражены суммы:
— за январь — октябрь: 300 000 руб.;
— за январь — ноябрь: 600 000 руб.;
— за январь — декабрь: 900 000 руб.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (пять лет), то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором. Исходя из этого, можно предположить, что если договор купли-продажи предусматривает оплату земельного участка в рассрочку, то должен применяться именно первый способ, предусматривающий равномерное списание расходов.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что договор купли-продажи земельного участка заключен на условиях рассрочки платежа сроком на шесть лет.
Несмотря на то что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение земельного участка учитываются равномерно в течение пяти лет, расходы на покупку данного участка будут списываться равномерно в течение шести лет.
С октября 2010 г. по сентябрь 2016 г. организация при расчете налога на прибыль будет ежемесячно учитывать расходы в размере 250 тыс. руб. (18 000 тыс. руб. / (6x 12 мес.)).
В 2010 г. в декларации по налогу на прибыль в Приложении 2 к листу 02 по строке 047 и строке 050 «В течение срока, установленного договором при приобретении земельного участка на условиях рассрочки» будут отражены суммы:
— за январь — октябрь: 250 000 руб.;
— за январь — ноябрь: 500 000 руб.;
— за январь — декабрь: 750 000 руб.

На практике возможны ситуации, когда рассрочка предоставляется на срок менее пяти лет. Полагаем, что в данном случае расходы на приобретение земельного участка должны будут списываться равномерно в течение срока, указанного в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (в течение пяти лет).

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Полагаем, что в приказе об учетной политике при выборе этого способа отражения«земельных» расходов должен быть закреплен и конкретный размер процентов, который будет применяться при расчете.
Имейте в виду, что для расчета предельных размеров«земельных» расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельный участок.

Пример 3. Организация приобрела участок из земель, находящихся в муниципальной собственности, для строительства производственного цеха. Расходы на приобретение составили 18 000 тыс. руб. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в октябре 2010 г.
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.
Предположим, что налоговая база организации составила:
— за 2009 г. — 21 000 тыс. руб.;
— за 2010 г. — 11 600 тыс. руб.;
— за 2011 г. — 16 000 тыс. руб.
Рассмотрим списание расходов по годам.
2010 г. 30% налоговой базы 2009 г. (предыдущего налогового периода) составляют 6300 тыс. руб. (21000 тыс. руб. x 30%).
Таким образом, «земельные» расходы в 2010 г. составят 6300 тыс. руб. и в декларации по налогу на прибыль за 2010 г. будут отражены в Приложении 2 к листу 02 по строке 047 и строке 049 «В размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода».
Оставшаяся сумма расходов в размере 11 700 тыс. руб. (18000 — 6300) будет списана в следующие налоговые периоды.
2011 г. При этом методе уже на начало 2011 г. рассчитывается сумма расходов на приобретение земельных участков, которую можно учесть для целей исчисления налога на прибыль. Итак, в 2011 г. 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2010 г.) без учета суммы расходов этого же периода на приобретение права на земельные участки составят 5370 тыс. руб. ( (11 600 тыс. руб. + 6300 тыс. руб.) x 30%).«Земельные» расходы в 2011 г. составят 5370 тыс. руб.
Оставшаяся сумма расходов в размере 6330 тыс. руб. (11700 — 5370) будет списана в следующие налоговые периоды.
2012 г. 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2011 г.) без учета суммы расходов этого же периода на приобретение права на земельные участки составят 6411 тыс. руб. ( (16 000 тыс. руб. + 5370 тыс. руб.) x 30%). Оставшаяся сумма расходов в размере 6330 тыс. руб. будет полностью списана в 2012 г.

А теперь о некоторых особенностях этого способа.
Во-первых, в ст. 264.1 НК РФ не установлено требование о равномерном признании «земельных» расходов, если организация выбрала второй способ их отражения в учете, поэтому они могут быть учтены по итогам первого же отчетного периода. Применительно к примеру 3 в 2010 г. расходы можно отразить в октябре, в 2011 и 2012 гг. — в январе.
Особенность вторая. На нее обратил внимание Минфин в Письме от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95: если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков.

Примечание. При выборе способа отражения в налоговом учете расходов, связанных с приобретением земельного участка, следует попытаться спрогнозировать предполагаемую прибыль на ближайшие несколько лет.

Действительно, в примере 3 «земельные» расходы были списаны в течение трех лет, при этом годовая прибыль была сопоставима со стоимостью земельного участка. Если бы прибыль значительно превышала стоимость земли, то расходы можно было бы списать и за год (а не за пять лет, как при первом способе). Однако если финансовый результат организации невелик или вообще отрицателен, то второй способ ей противопоказан — списание «земельных» расходов может затянуться на несколько лет.
Рассмотрим пару примеров, когда организация, выбравшая второй способ списания «земельных» расходов, в течение ряда лет получает как прибыль, так и убыток.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 3, изменив только данные по финансовым результатам.
Предположим, что налоговая база организации составила:
— за 2009 г. — прибыль 21 000 тыс. руб.;
— за 2010 г. — убыток 7000 тыс. руб.;
— за 2011 г. — прибыль 39 800 тыс. руб.
В 2010 г. получен убыток 7000 тыс. руб. В этом случае«расчетная база» будет отрицательной: -700 тыс. руб.(-7000 + 6300). Поэтому в 2011 г. организация не может учитывать расходы, связанные с приобретением земельного участка. Соответственно, недосписанная сумма «земельных» расходов составит к 1 января 2012 г. все те же 11 700 тыс. руб., что и на 1 января 2011 г.
В 2011 г. получена прибыль 39 800 тыс. руб. При ее формировании не учитывались расходы, связанные с приобретением прав на земельные участки. В этом случае«расчетная база» будет равна 39 800 тыс. руб. (39 800 + 0). Расходы могут быть списаны в пределах 11 940 тыс. руб.(39 800 тыс. руб. x 30%). Таким образом, в 2012 г. может быть учтена вся оставшаяся сумма «земельных» расходов в размере 11 700 тыс. руб.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 4, изменив только данные по убытку. Предположим, что убыток организации за 2010 г. составил 2000 тыс. руб.
Обратите внимание, что в этом примере сумма убытка предыдущего налогового периода меньше суммы«земельных» расходов того же периода, учтенных при формировании налоговой базы. В 2011 г. «расчетная база» составит 4300 тыс. руб. (-2000 + 6300), а в расходах можно учесть 1290 тыс. руб. (4300 тыс. руб. x 30%). Таким образом, даже при получении убытка в предыдущем налоговом периоде возможно образование положительной «расчетной базы».

Пунктом 5 ст. 264.1 НК РФ предусмотрены особенности определения финансового результата при реализации земельного участка (а также зданий, строений, сооружений, находящихся на нем). Естественно, положения данной нормы распространяются только на тех налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.
Если реализация земельного участка осуществляется вместе со зданием, то, как гласит пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ, прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Теперь перейдем к вопросу определения финансового результата от реализации самого земельного участка. В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (П) или убыток (У) от реализации права на земельный участок определяются как разница между ценой реализации (ЦР) и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок (НЗ).

П (У) = ЦР — НЗ

При этом под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.

Пример 6. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что организация реализовала земельный участок в марте 2011 г. При этом цена реализации земли составила 17 000 тыс. руб.
Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль, составляла 300 тыс. руб. Всего учтено расходов для целей налогообложения до момента реализации указанного земельного участка (с октября 2010 г. по февраль 2011 г.) — 1500 тыс. руб. (300 тыс. руб. x 5 мес.).
Сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 16 500 тыс. руб.(18 000 — 1500).
Прибыль от реализации земельного участка будет равна 500 тыс. руб. (17 000 — 16 500).

Порядок учета убытка от реализации права на земельный участок отражен в пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Согласно этой норме убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.
Если прочитать эту фразу формально, получается, что союз«и» выступает здесь как знак сложения, то есть срок списания убытка равен сроку, установленному в учетной политике, плюс срок фактического владения.
Однако срок устанавливается только для первого способа списания «земельных» расходов. А если организация выбрала второй способ? К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу не сложилась.
Во избежание налоговых рисков рекомендуем налогоплательщикам воспользоваться рекомендациями Минфина, изложенными в Письме от 08.05.2007 N 03-03-05/111 (тем более что данный документ ФНС направила нижестоящим налоговым инспекциям для использования в работе — Письмо от 13.07.2007 N ХС-6-02/558@).
По сути дела, пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ был разделен на две части — для налогоплательщиков, использующих первый или же второй способ списания «земельных» расходов.
Итак, по мнению Минфина, убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями:
— в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ;
— фактического срока владения этим участком.
Таким образом, списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок(первый способ), может быть произведено равномерно в течение пяти лет (либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком, если такой срок превышает пять лет).
Налогоплательщики, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (второй способ), списание убытка производят равномерно в течение фактического срока владения участком.

Пример 7. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что организация реализовала земельный участок в марте 2011 г. При этом цена реализации земли составила 15 300 тыс. руб.
Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль, составляла 300 тыс. руб. Всего учтено расходов для целей налогообложения до момента реализации указанного земельного участка (с октября 2010 г. по февраль 2011 г.) 1500 тыс. руб. (300 тыс. руб. x 5 мес.).
Сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 16 500 тыс. руб.(18 000 — 1500).
Убыток от реализации земельного участка будет равен 1200 тыс. руб. (15 300 — 16 500).
В связи с тем что в соответствии с учетной политикой организации расходы на покупку земли признаются в течение пяти лет, убытки будут списываться равными долями в течение этого же срока. То есть с марта 2011 г. по февраль 2016 г. организация ежемесячно будет включать в состав прочих расходов сумму убытка в размере 20 тыс. руб. (1200 тыс. руб. / (5 x 12 мес.)).

Пример 8. Воспользуемся данными примера 3 и предположим, что организация реализовала земельный участок в марте 2011 г. При этом цена реализации земли составила 4330 тыс. руб.
В 2010 г. организация учла для целей исчисления налога на прибыль «земельные» расходы в размере 6300 тыс. руб.
В январе 2011 г. — всю сумму «земельных» расходов, относящуюся к 2011 г. (как отмечалось выше, НК РФ не предусматривает равномерное списание данных расходов), в размере 5370 тыс. руб.
Таким образом, сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 6330 тыс. руб. (18 000 — 6300 — 5370).
Убыток от реализации земельного участка будет равен 2000 тыс. руб. (4330 — 6330).
К моменту реализации земельного участка в марте 2011 г. срок фактического владения им составлял 5 мес., следовательно, срок списания убытков будет также равен 5 мес.
То есть с марта по июль 2011 г. организация ежемесячно будет включать в состав прочих расходов сумму убытка в размере 400 тыс. руб. (2000 тыс. руб. / 5 мес.).