«Совет Безопасности. Структура. Полномочия»

Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации

Демин А.В.
Хозяйство и право, 2000.
Александр Васильевич Демин, доцент секции экономико - правовых дисциплин юридического факультета Красноярского госуниверситета, кандидат юридических наук.
Юридическая ответственность наряду с "юридической силой" является наиболее трансцендентной категорией отечественной юриспруденции. Нормативные дефиниции юридической ответственности отсутствуют, научные определения весьма разнообразны и противоречивы. Возникает соблазн расширительного толкования юридической ответственности. Это, в частности, проявляется в теории проспективной (позитивной) ответственности как ответственности без правонарушения, игнорирующей даже этимологический смысл ответственности: "держать ответ", "отвечать за свои поступки". Нередки случаи отождествления юридической ответственности с санкцией правовой нормы. Подчас под юридической ответственностью понимают любую негативную реакцию государства на неправомерное поведение или даже обычное исполнение юридических обязанностей на основе государственного принуждения.
"Юридическая ответственность, - утверждает С.Н. Братусь, - это та же обязанность, но принудительно исполняемая, если лицо (гражданин или организация), на котором эта обязанность лежит, не исполняет ее добровольно" <*>. Такой подход позволяет включать в сферу юридической ответственности и расформирование воинского подразделения в случае утраты боевого знамени, и досрочный роспуск парламента, и лишение работника премии, и отставку должностных лиц. Ряд авторов даже рассматривают недоимку как принудительное осуществление обязанности, не выполненной налогоплательщиком, в качестве меры налоговой ответственности <**>.
--------------------------------
<*> Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М., 1976, с. 4.
<**> Тернова А.В. Налоговая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы, 1998, N 9, с. 28.
В бюджетном законодательстве мы наблюдаем включение в число юридических санкций самых различных мер государственно - принудительного воздействия - профилактических (предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса), пресекательных (приостановление операций по счетам в кредитных организациях), восстановительных (начисление пени). Думается, назрела необходимость нормативного закрепления дефиниции юридической ответственности, то есть придания последней качества формальной определенности.
В последнее десятилетие правовая система России претерпевает революционные изменения: лавинообразный рост законодательных актов; появление новых отраслей права; расцвет отраслевых наук, ранее имевших статус комплексных, вспомогательных образований; усиление центробежных тенденций целого ряда правовых институтов, где особо выделяются институты финансового права - бюджетное, налоговое, банковское, валютное законодательство. Последним становится тесно в рамках единой, общей отрасли права.
В настоящее время мы наблюдаем процесс окончательного обособления институтов финансового права в самостоятельные отрасли с собственным предметом, методом и нормативной системой.
С указанными тенденциями непосредственно связан переломный этап в развитии общей теории юридической ответственности. Существует два варианта ее дальнейшего развития: традиционная универсализация и отраслевое дробление.
Первый предполагает сохранение четырехзвенной системы традиционных видов ответственности (уголовная, административная, гражданско - правовая, дисциплинарно - материальная), универсально применяемых за нарушение норм всех иных отраслей права. Второй - конструирование собственных, отраслевых видов ответственности наряду с предметом и методом, определяющих правовую специфику отрасли. Указанная проблема должна быть решена прежде всего доктринально и закреплена нормативно. Ее нерешенность создает трудности в практической идентификации ответственности за нарушения ряда норм отраслевого законодательства. Последнее актуально как для сферы законотворчества, так и правоприменения.
Наиболее дискуссионной и практически значимой представляется проблема видовой идентификации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Статья 2 Налогового кодекса РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе "привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". Статья 106 НК РФ указывает, что за совершение налогового правонарушения "настоящим Кодексом установлена ответственность". Какая ответственность? Административная, налоговая или какая-либо иная? Очевидно, законодатель затруднился идентифицировать природу ответственности, вследствие чего возникла неопределенность (пробел) правового регулирования, требующая дополнительного толкования. То же самое можно сказать и об ответственности за нарушения бюджетного законодательства, правовая природа которой законодателем не определена.
Выделим три подхода к указанному вопросу, сформулированных в научной литературе. 1. Существует административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения в отдельный вид налоговой ответственности (включая употребление самого термина "налоговая ответственность") отсутствуют. 2. Налоговая ответственность представляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой. 3. Налоговая ответственность является особой разновидностью административной ответственности.
Придание ответственности за нарушение отраслевых норм качества самостоятельности требует обоснования. Это должна быть значительная сущностная специфика, находящая проявление в содержательных - материально - правовых и процессуальных - аспектах. Указанная специфика должна иметь качественно новый характер, исключающий отождествление с уже известными и традиционно применяемыми видами ответственности. Рассмотрим в данном контексте ответственность за нарушения налогового законодательства.
Анализ налогового правонарушения как основания налоговой ответственности позволяет сделать вывод о его идентичности административному проступку. Действительно, признаками налогового правонарушения, закрепленными нормативно, являются виновность, противоправность, реальность и наказуемость. Те же признаки плюс общественно вредный характер согласно КоАП РСФСР характеризуют и административный проступок. Очевидно, отсутствие в НК РФ указания на вредный характер налогового правонарушения не свидетельствует об отсутствии этого признака как такового; думается, законодатель счел его само собой разумеющимся <*>. Ясно, что налоговое правонарушение также причиняет вред общественным ценностям. Объектом посягательства выступают фискальные интересы государства и опосредованно интересы третьих лиц - бюджетополучателей.
--------------------------------
<*> А.В. Передернин называет этот признак налогового правонарушения "антиобщественной направленностью" // См.: Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности / Автореф. дисс. на соиск. учен. степ. канд. юрид. наук. Тюмень, 1997.
Именно объект представляет собой единственную специфическую особенность налогового правонарушения: последнее всегда совершается в нарушение законодательства о налогах и сборах. Но может ли это свидетельствовать об особой правовой природе ответственности за налоговое правонарушение? Видимо, нет. Административная ответственность обладает известной универсальностью и применяется за нарушение норм административного, экологического, таможенного, земельного, финансового и других отраслей законодательства. Отметим, что универсальный характер присущ всем четырем "традиционным" видам ответственности. Приведу лишь один пример. Согласно ст. 81 Закона РСФСР "Об охране окружающей природной среды" за экологические правонарушения, то есть виновные, противоправные деяния, нарушающие природоохранительное законодательство и причиняющие вред окружающей природной среде и здоровью человека, должностные лица и граждане несут дисциплинарную, административную либо уголовную, гражданско - правовую, материальную, а предприятия, учреждения, организации - административную и гражданско - правовую ответственность. На мой взгляд, универсальность, то есть межотраслевой характер, есть атрибутивное качество любой ответственности, претендующей на то, чтобы рассматриваться в качестве самостоятельного вида. Очевидно, ответственность за нарушения налогового законодательства указанным качеством не обладает.
К особенностям налоговой ответственности ранее относили включение коллективных образований в число деликтоспособных субъектов, безвиновный характер (объективное вменение), бесспорное взыскание санкций с юридических лиц, особые виды финансовых санкций (пени и изъятие сокрытого или заниженного дохода (прибыли)) <*>. Эти признаки имели реальную нормативную основу и были обусловлены несколькими обстоятельствами. Во-первых, консервативностью административного права, излишне осторожно и в несистематизированном виде использовавшего институт административной ответственности организаций. Затем "юным возрастом" налогового законодательства, незрелостью его доктринальной базы, недостаточным опытом практического правоприменения. В настоящее время какие-либо нормативные основания, подтверждающие указанную "специфику" налоговой ответственности, отсутствуют. Презумпция невиновности и судебный порядок взыскания законодательно закреплены как правовые основы ответственности за налоговые правонарушения; в качестве единственно возможной налоговой санкции установлен штраф; многочисленные отраслевые акты устанавливают административную ответственность организаций. К сожалению, до сих пор действует устаревшая редакция КоАП РСФСР, рассчитанная на физических лиц. Однако это свидетельствует исключительно о нерасторопности законодателя, затянувшего с принятием нового КоАП. Проект последнего, кстати, принят в первом чтении и в качестве субъектов административной ответственности рассматривает как физических лиц, так и организации.
--------------------------------
<*> См.: Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право, 1995, N 1, с. 63, N 2, с. 44.
Отметим, что установление штрафа в качестве единственно возможной меры ответственности за налоговые правонарушения не способствует реализации принципов индивидуализации и эффективности наказания. На мой взгляд, оправданно применение в сфере налоговой ответственности всей системы административных взысканий, включая административный арест. Ссылки ряда авторов на особый, имущественный характер налоговой ответственности, где взыскание всегда должно производиться в денежной форме <*>, представляются несостоятельными.
--------------------------------
<*> См: Курбатов А.Я. Ответственность за нарушение налогового законодательства // Налоги, 1993, N 1, с. 3.
Ограничение налоговых взысканий исключительно санкциями (лишениями) имущественного характера - не атрибутивная особенность, а недостаток налогового законодательства. Применение взысканий за налоговые правонарушения должно носить не компенсационно - восстановительный (эту задачу решает взыскание недоимки и пени), а карательно - воспитательный характер. Поэтому наряду с имущественными санкциями вполне допустимо за налоговые правонарушения применять весь спектр мер административно - правовой ответственности, включая взыскания личного и организационного характера.
Ряд авторов продолжают включать пеню в число налоговых санкций. При этом обосновывается имущественный (восстановительный) характер налоговой ответственности, даже делается вывод о ее сопоставимости с частноправовой, а именно гражданско - правовой ответственностью <*>. С этим нельзя согласиться. В соответствии с налоговым законодательством и судебной практикой пеня в налоговом праве является не штрафной санкцией, а мерой восстановительного характера, обеспечивающей компенсацию потерь государственной казны в результате несвоевременной уплаты налогов и сборов. На принципиальное отличие пени от штрафа в сфере налогообложения указал Конституционный Суд РФ <**>. Пеня по своей природе - это недоимка, объективно увеличенная на определенную величину. Именно этим объясняется закрепленный в ст. 75 НК РФ бесспорный порядок взыскания пеней с организаций: поскольку пеня не является наказанием за налоговое правонарушение, она взыскивается без учета вины налогоплательщика. При этом допускается одновременное взыскание и пени (как восстановительной меры), и штрафа (как карательной меры - меры налоговой ответственности). В то же время в гражданско - правовой сфере, где и пеня, и штраф нормативно признаются мерами гражданско - правовой ответственности, одновременное применение пени и штрафа как двух мер ответственности за одно и то же правонарушение не допускается. Такой вывод, обусловленный принципом однократности наказания за одно правонарушение, сделан Высшим Арбитражным Судом РФ <***>.
--------------------------------
<*> См.: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. М., 1999, с. 182.
<**> Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" // Собрание законодательства РФ, 1997, N 1, ст. 197.
<***> См. Постановления Президиума ВАС РФ от 2 февраля 1999 г. N 6705/97, от 4 августа 1998 г. N 7595/97, от 1 сентября 1998 г. N 4095/97.
При этом налоговая ответственность носит публично - правовой характер, что обусловлено общественно значимой, публично - правовой природой налоговых правоотношений. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Конституционный Суд РФ недвусмысленно высказался по этому поводу, отметив, что споры, связанные с невыполнением налоговых обязательств, находятся в рамках публичного, а не гражданского права <*>.
--------------------------------
<*> Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции".
Анализ общих положений налоговой ответственности показывает: какие-либо принципиальные отличия ее правовых основ от административной ответственности отсутствуют. Это касается принципов, деликтоспособности субъектов, формы вины, индивидуализации наказания, системы взысканий и других аспектов.
Составы налоговых правонарушений, установленные НК РФ, могут быть без особых проблем консолидированы в КоАП, поскольку по своей природе являются разновидностью (по объекту) административных правонарушений. Сравним следующие правонарушения. Статья 124 НК РФ предусматривает ответственность за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика (налогового агента). Статья 165 КоАП РСФСР устанавливает ответственность за злостное неповиновение законному распоряжению или требованию работника милиции или народного дружинника. Статья 12 Федерального закона "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" указывает ответственность в виде штрафа в числе целого ряда составов и за воспрепятствование проведению проверки федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг или уполномоченной им организацией. И наконец, ст. 264 Таможенного кодекса - "Воспрепятствование доступу должностного лица таможенного органа Российской Федерации на территорию и в помещение для проведения таможенного контроля". Вскоре могут появиться аналогичные составы в земельном, экологическом, лесном, транспортном, предпринимательском законодательстве.
Следует оговориться. Я не оспариваю возможность моделировать новые составы правонарушений в отраслевом законодательстве. Это объективно неизбежно в условиях несистематизированного административно - процессуального законодательства. Однако последнее не означает появления самостоятельных, "отраслевых" видов ответственности. Состав ст. 124 НК РФ по своей природе и содержанию аналогичен указанным выше составам. Тождественными являются составы, предусмотренные ст. 156.1 КоАП "Уклонение от подачи декларации о доходах" и ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации"; ст. 165.9 КоАП "Невыполнение или ненадлежащее выполнение предписаний, выданных органами государственного контроля в пределах их компетенции" и ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля"; ст. 165.1 КоАП "Проявление неуважения к суду" и ст. 128 НК РФ "Ответственность свидетеля". Названные составы соотносятся как целое и частное, как вид и разновидность, как общие и специальные нормы права. А административно - правовой характер таких налоговых правонарушений, как несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ), или отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), очевиден даже для самых принципиальных сторонников самостоятельности налоговой ответственности. Перед нами типичные административные правонарушения, за которые устанавливается административная ответственность в виде штрафа.
Дублирование составов приводит к нарушению принципа однократности наказания. Указанный принцип прямо не провозглашен в административном законодательстве, но косвенно вытекает из ст. 25 КоАП. Пункт 2 ст. 108 НК РФ четко закрепляет принцип однократности наказания применительно к ответственности за налоговое правонарушение: "Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения". Однако на практике налоговые органы налагают на правонарушителей одновременно и административные штрафы, и налоговые санкции за тождественные проступки. Мотивируется это тем, что административная и налоговая ответственность, а соответственно - административный проступок и налоговое правонарушение, административное взыскание и налоговая санкция имеют различную правовую природу. Поэтому якобы происходит не дублирование взысканий, а привлечение нарушителя к различным видам ответственности. "Если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, - замечает Р.В. Украинский, - то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством" <*>.
--------------------------------
<*> Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство, 1999, N 5.
Так, в ст. 119 НК РФ говорится об ответственности в виде штрафа за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации. В свою очередь, согласно п. 12 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах в Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право налагать административные штрафы на граждан, "виновных в непредставлении или несвоевременном представлении деклараций о доходах...". Таким образом, за одно и то же правонарушение, выразившееся в непредставлении (несвоевременном представлении) налоговой декларации, налогоплательщик привлекается к ответственности дважды.
Глава 15 принятого в первом чтении проекта КоАП РФ "Административные правонарушения в области финансов и налогообложения" содержит и составы налоговых правонарушений. Таким образом, законодатель заложил потенциально возможную конкуренцию норм. Это особенно актуально, поскольку согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Указанный принцип требует консолидации всех налоговых правонарушений именно в Налоговом кодексе, какие-либо взыскания за составы налоговых правонарушений, предусмотренные иными актами (включая КоАП), применяться не должны. На мой взгляд, рассматриваемая коллизия должна быть решена консолидацией всех составов административных (и как их особого вида по объекту - налоговых) правонарушений в новом КоАП РФ.
К сожалению, действующая редакция КоАП ограничена административной ответственностью физических лиц. Это вынуждает законодателя помещать нормы об административной ответственности организаций в отраслевые акты, в частности в Налоговый кодекс, что наиболее ярко подтверждается включением в НК РФ главы 18, где перечисляются виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством. При этом указанные деяния не рассматриваются как налоговые правонарушения. Какова же природа ответственности за их совершение? Кодекс не называет ее административной, обособляя в то же время и от ответственности за налоговые правонарушения. Очевидно, перед нами не что иное, как административная ответственность организации - банка. И только устаревшая структура КоАП объективно не позволяет законодателю включить нарушения банков в сфере налогообложения в особенную часть Кодекса об административных правонарушениях.
Если общая и особенная части налоговой ответственности не содержат системообразующей специфики, то процессуальная часть отличается значительным своеобразием. Не случайно ст. 10 НК РФ предусматривает в качестве самостоятельных, обособленных институтов, с одной стороны, производство по делам о налоговых правонарушениях, установленных Налоговым кодексом, а с другой - производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения. Прежде всего, следует отметить двухэтапный административно - судебный порядок привлечения к ответственности, неизвестный ни административному, ни иному отраслевому законодательству. Речь идет не об обжаловании и последующем судебном контроле: на каждом этапе вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности рассматривается заново и по существу - как налоговыми, так и судебными органами.
Значительная специфика присуща сфере налогового контроля. Налоговый кодекс четко различает акт налоговой проверки как форму процессуальной фиксации налогового правонарушения и протокол об административном правонарушении, составляемые налоговыми органами. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем налогового органа может быть вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, что ново для налогового законодательства. При совершении лицом двух и более налоговых правонарушений не применяется столь распространенный в производстве по делам об административных правонарушениях принцип поглощения менее строгого взыскания более строгим. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. Можно привести немало и других примеров процессуальной специфики налоговой ответственности.
Однако дают ли процессуальные особенности повод к обособлению налоговой ответственности в отдельный, самостоятельный вид? Думаю, нет. В настоящее время единого кодифицированного института административной ответственности организаций не существует. Это главная причина наличия разнородного и значительного по объему массива отраслевого законодательства, устанавливающего административную ответственность организаций. При этом отраслевые административно - процессуальные нормы отличаются значительным своеобразием. Именно несовершенство, пробельность и устаревший характер административного законодательства об административной ответственности породили большинство недостатков и противоречий института налоговой ответственности. Например, неоднократно критикуемый и впоследствии устраненный законодателем безвиновный характер ответственности за налоговые правонарушения был объективно обусловлен отсутствием каких-либо серьезных доктринальных разработок по проблемам вины коллективных субъектов в современной административно - правовой литературе.
На мой взгляд, указанные недостатки могут быть устранены путем унификации отраслевого законодательства либо созданием общей, единой административно - процессуальной базы, учитывающей в той или иной мере отраслевую специфику. Последний вариант представляется предпочтительным.
Таким образом, в институте налоговой ответственности следует выделить общую, особенную и процессуальную части. Если первые две по своей природе тождественны административной ответственности, то процессуальная часть обладает известной спецификой. Полагаю, следует признать налоговую ответственность разновидностью административной ответственности, имеющей специфические особенности в сфере производства по делам о налоговых правонарушениях. Если общую и особенную части налоговой ответственности целесообразно унифицировать и консолидировать в новом КоАП, то процессуальная часть может развиваться непосредственно в рамках налогового законодательства.
Отдельного рассмотрения требует вопрос о субсидиарном применении норм административного законодательства в сфере налогового контроля и налоговой ответственности. С моей точки зрения положение п. 1 ст. 108 НК РФ о том, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ, закрепляет приоритет норм налогового законодательства в данной сфере. Но как поступать, если существует пробел?
В свое время Высший Арбитражный Суд РФ указал на возможность применения к отношениям в сфере налоговой ответственности по аналогии норм, регулирующих порядок наложения административных взысканий. При этом было отмечено существенное сходство административной ответственности с ответственностью за налоговые правонарушения <*>. Думается, речь должна идти не о сходном, а о тождественном виде ответственности. В случае признания налоговой ответственности разновидностью административной соотношение между ними должно рассматриваться в контексте: общие нормы (административная ответственность) и специальные (налоговая ответственность). В такой ситуации следует применять не аналогию закона, а общее правило о соотношении общего и специального нормативно - правового регулирования.
--------------------------------
<*> См.: Приложение к письму ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 // Вестник ВАС РФ, 1994, N 8, с. 103.

Источник: http://www.juristlib.ru/book_1526.html