«Социальная защита ветеранов»

О возможности установления административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах законами субъектов Российской Федерации

Кинсбурская В.А.
Реформы и право, 2010.
В статье анализируются проблемы распределения полномочий федерального и регионального законодателя в части установления административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Ключевые слова: административная ответственность, ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, налоговое законодательство субъектов Российской Федерации.
On the possibility of establishing administrative liability for violations of tax legislation by laws of subjects of the Russian Federation
V.A. Kinsburskaya
The article analyzes the problem of distribution of authorities between federal and regional legislators in setting administrative penalties for violations of taxes and levies legislation.
Key words: administrative responsibility, liability for violation of legislation on taxes and levies, tax legislation of the subjects of the Russian Federation.
Согласно части 1 ст. 1.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях <1> (далее - КоАП РФ), законодательство об административных правонарушениях состоит из названного Кодекса, а также из принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях.
--------------------------------
<1> Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1.
В связи с этим закономерно в российской юридической литературе возникает вопрос о том, каковы полномочия федерального и регионального законодателя в части установления административной ответственности? Данный вопрос, анализ которого базируется на рассмотрении положений Конституции РФ, определяющих ключевые аспекты разграничения предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами; федеральных законов, конкретизирующих соответствующие положения Конституции РФ; законодательства об административных правонарушениях еще далек от своего окончательного разрешения. Отсутствует единообразие взглядов по поводу того, за нарушение норм какого уровня (федерального, регионального, местного) и в отношении каких категорий субъектов (граждан, должностных лиц, юридических лиц) в принципе правомерно установление административной ответственности законами субъектов Российской Федерации. Безусловно, определение границ регионального нормативно-правового регулирования административной ответственности важно для любой сферы урегулированных правом общественных отношений. Однако некоторые сферы общественных отношений представляют в этом плане особый интерес. Так, по нашему мнению, заслуживает особого внимания вопрос о возможности установления административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах законами субъектов Российской Федерации.
Представители российского юридического сообщества зачастую недооценивают ущерб, причиняемый административными правонарушениями гражданам, государству и обществу в целом. Тем самым умаляется значимость административной ответственности как важной меры государственного принуждения в сфере налогообложения, нацеленной на понуждение правонарушителей к исполнению соответствующих, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанностей. В большинстве случаев такое, несколько "легкомысленное", отношение и теоретиков права, и правоприменителей к административным, да и всем иным не обладающим признаками преступления правонарушениям, объясняется тем, что непреступные деяния обладают значительно меньшей степенью общественной опасности, по сравнению с преступлениями. Конечно, это так. Однако следует учитывать, что любое нарушение законодательства о налогах и сборах (как обладающее, так и не обладающее признаками преступления) в той или иной мере угрожает основам конституционного строя Российской Федерации, нормальному функционированию экономической системы государства, поэтому установление административно-правовых запретов, административной ответственности является необходимой мерой обеспечения налоговой дисциплины. Административные правонарушения составляют своеобразный "предкриминальный фон" налоговых преступлений. А значит, можно заключить, что административные правонарушения представляют опасность для общества и государства в первую очередь как деяния предпреступные, успешное выявление, предупреждение и пресечение которых выступают обязательным элементом механизма эффективного противодействия налоговой преступности <2>.
--------------------------------
<2> См.: Футо С.Р. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2004. С. 4 - 5.
С учетом указанных обстоятельств актуальны постановка и разрешение вопроса о полноте (достаточности) существующего нормативно-правового регулирования административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, а также о границах полномочий федерального и регионального законодателя в части установления административной ответственности в соответствующей сфере общественных отношений.
КоАП РФ как единственный законодательный акт федерального уровня, входящий в систему законодательства об административных правонарушениях, предусматривает достаточно многочисленную группу составов, относящихся по своему содержанию к сфере налогообложения. По нашему мнению, к категории административных правонарушений в сфере налогообложения, прямо или косвенно посягающих на нормы законодательства о налогах и сборах, относятся правонарушения, ответственность за которые предусмотрена:
статьями 15.3 - 15.9, 15.11 главы 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг" КоАП РФ;
статьей 15.12 КоАП РФ;
статьями 16.2 (ч. 2) и 16.22 главы 16 "Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)" КоАП РФ - в части налога на добавленную стоимость и акцизов, подлежащих уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;
статьями 19.4 (ч. 1), 19.5 (ч. 1), 19.6 КоАП РФ <3>.
--------------------------------
<3> Подробно позиция автора по данному вопросу изложена в статье: Кинсбурская В.А. Административно наказуемые нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренные КоАП РФ // Налоги и финансовое право. 2009. N 5. С. 169 - 176.
В целом федеральный блок норм об административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (и шире - нарушения в сфере налогообложения) является на сегодняшний день достаточно обширным. Однако в числе наиболее явных пробелов законодательного регулирования в данной части надо указать, например, на то, что в КоАП РФ отсутствуют аналоги налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 122 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации <4> (далее - НК РФ), заключающихся, соответственно, в неуплате налогов или сборов (ст. 122 НК РФ) или в неперечислении налогов (ст. 123 НК РФ). В части неуплаты налогов и сборов единственным исключением являются налоги (налог на добавленную стоимость и акцизы), взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, ответственность за неуплату которых для должностных лиц организации предусмотрена ст. 16.22 КоАП РФ. Таким образом, получается, что самые распространенные налоговые правонарушения не имеют аналогов, и за неуплату подавляющего большинства налогов и всех видов сборов, равно как за неперечисление налогов, должностные лица организации могут быть привлечены только к уголовной ответственности (что, безусловно, не может не противоречить основным целям государственной налоговой политики).
--------------------------------
<4> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
В части введения административной ответственности должностных лиц организации - налогового агента за совершение правонарушений, связанных с неисполнением публичных обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему государства налогов в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ, на наш взгляд, споров быть не может. Это проблема, которая должна быть урегулирована исключительно на федеральном уровне - в КоАП РФ, поскольку обязанности налогового агента как посредника между государством и налогоплательщиком также устанавливаются исключительно на федеральном уровне (в НК РФ), а, следовательно, данные обязанности имеют единое правовое содержание во всех субъектах Российской Федерации.
Между тем закономерно может возникнуть вопрос о том, на каком уровне - федеральном или региональном - могут (и должны) быть урегулированы вопросы административной ответственности должностных лиц организации-налогоплательщика за совершение такого противоправного деяния, как неуплата налогов. Постановка данного вопроса обусловлена тем, что, согласно действующему законодательству, в Российской Федерации существуют налоги не только федеральные, но и региональные и местные, которые вводятся на конкретной территории по решению, соответственно, региональных или местных властей. Означает ли это, что субъект Федерации вправе установить особые меры ответственности для нарушителей норм закона о том или ином региональном налоге, введенном на своей (субъекта Федерации) территории? По нашему мнению, ответ в данном случае должен быть отрицательным.
Согласно п. "к" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ, административное и административно-процессуальное законодательство отнесены к предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов. Следовательно, эта область общественных отношений должна регулироваться на уровне федеральных законов и только в случаях, ими предусмотренных, может регулироваться также законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации (ч. 2 ст. 76 Конституции РФ).
Конституционный Суд РФ в Определении от 1 октября 1998 г. N 145-О <5> указал, что субъекты Российской Федерации вправе принимать собственные законы в области административных правонарушений, если они не противоречат федеральным законам, регулирующим те же правоотношения. При отсутствии соответствующего федерального закона субъект Российской Федерации вправе осуществить собственное правовое регулирование, что следует из смысла ст. ст. 72, 76 (ч. 2) и 77 (ч. 1) Конституции РФ и вытекает из природы совместной компетенции. С принятием Федерального закона закон субъекта Российской Федерации подлежит приведению в соответствие с этим Федеральным законом. Между тем законодатель субъекта Российской Федерации, устанавливая административную ответственность за те или иные деяния, не вправе вторгаться в сферы общественных отношений, регулирование которых составляет предмет ведения Российской Федерации, а также предмет совместного ведения при наличии по данному вопросу Федерального закона, и обязан соблюдать общие требования, предъявляемые к установлению административной ответственности и производству по административным делам.
--------------------------------
<5> Определение Конституционного Суда РФ от 1 октября 1998 г. N 145-О "По запросу Законодательного Собрания Нижегородской области о проверке конституционности части первой статьи 6 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях" // Вестник КС РФ. 1999. N 1.
По смыслу ч. 2 ст. 77 Конституции РФ в предметах совместного ведения выделяется так называемая федеральная составляющая - совокупность полномочий, отнесенных к компетенции федеральных органов государственной власти.
В связи с этим надо отметить, что в части 1 ст. 1.3 КоАП РФ (впервые в истории российского законодательства об административных правонарушениях) названы полномочия, отнесенные к исключительному ведению Российской Федерации. К компетенции федерального законодателя отнесено установление всех существенных элементов административной ответственности, включая регулирование административной ответственности по вопросам, имеющим федеральное значение, в том числе административной ответственности за нарушение правил и норм, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Однако из логического толкования вышеприведенных норм Конституции РФ можно заключить, что к ведению Российской Федерации отнесено установление административной ответственности не только по вопросам, имеющим федеральное значение, но и по предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов <6>. Соответственно, к компетенции субъектов Федерации относится установление административной ответственности по вопросам, имеющим региональное значение.
--------------------------------
<6> См.: Агапов А.Б. Административная ответственность: Учебник. Изд. 3-е, перераб. и доп. М., 2007. С. 22.
Между тем КоАП РФ не предусматривает каких-либо четких критериев, по которым можно было бы оценить, относится конкретное правонарушение к вопросам, имеющим федеральное или региональное значение. Из содержания положений Конституции РФ и статьи 1.3 КоАП РФ следует, что под "вопросами федерального значения" надо понимать вопросы, отнесенные Конституцией РФ, федеральными законами, договорами между Российской Федерацией и ее субъектами к предметам ведения Российской Федерации - в рамках предметов исключительного ведения Российской Федерации или в рамках предметов совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов <7>. Исходя из этого можно сделать вывод, что субъекты Российской Федерации вправе устанавливать административную ответственность только за нарушение тех правил и норм, которые закреплены законами данных субъектов <8>. Причем если КоАП РФ устанавливает административную ответственность бланкетно, указывая на нарушение "законодательства" в какой-либо сфере вообще, а не "законодательства Российской Федерации", то за нарушение нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации в этой сфере административная ответственность установлена быть не может <9>. Кроме того, в части самих административных наказаний надо учитывать, что нормы ч. 3 ст. 3.2 КоАП РФ ограничивают полномочия субъектов Российской Федерации установлением административных наказаний только в виде предупреждения и административного штрафа <10>.
--------------------------------
<7> См.: Авдеенкова М.П. Особенности развития административно-правовой ответственности в российском праве // Современное право. 2008. N 3; СПС "КонсультантПлюс".
<8> См.: Клепиков С.Н. Законодательная деятельность субъектов Российской Федерации в области установления административной ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 11.
<9> См.: Винаркевич И.Р., Полянский И.А. Административная ответственность (законодательство субъектов Российской Федерации). Хабаровск, 2005. С. 61. Цит. по: Авдеенкова М.П. Указ. соч.
<10> См.: Масленников М.Я. Процессуально-правовые аспекты региональных законов об административной ответственности // Масленников М.Я. Административный процесс: теория и практика / отв. ред. А.С. Дугенец. М.: НОУ "Школа спецподготовки "Витязь", 2008; СПС "КонсультантПлюс".
Вопросы налогообложения в Российской Федерации регламентируются на трех уровнях нормативной системы - федеральном, региональном и местном.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах согласно п. 1 ст. 1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Согласно ч. 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Во исполнение данного конституционного положения НК РФ как основополагающий законодательный акт федерального уровня регулирует вышеназванные вопросы, причем в институт общих принципов налогообложения и сборов включает, в частности: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц (п. 2 ст. 1 НК РФ).
Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах согласно п. 4 ст. 1 НК РФ состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ. В чем конкретно заключается требование о "соответствии" Кодексу иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, законодатель разъясняет в ст. 6 НК РФ, из которой следует, что нормативный правовой акт не может отменять или ограничивать права налогообязанных лиц и их представителей, предусмотренные НК РФ; устанавливать пониженные правовые гарантии защиты прав и законных интересов указанных лиц по сравнению с тем, как они определены в НК РФ; вводить новые обязанности или изменять содержание обязанностей тех участников налоговых отношений, обязанности которых определены в НК РФ; изменять основания, условия, последовательность и порядок действий участников налоговых правоотношений и иных лиц, обязанности которых установлены НК; использовать в ином значении содержание терминов, определенных в НК РФ, и иным образом противоречить общим началам и буквальному смыслу положений НК РФ. Исходя из этого можно заключить, что законы субъектов Российской Федерации могут регламентировать (в рамках, установленных НК РФ) вопросы обложения региональными налогами, в том числе конкретизируя те или иные положения НК РФ, но для налогообязанных лиц - только в лучшую сторону, по сравнению с тем, как это определено в НК РФ.
Согласно ст. 26 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" <11> административная ответственность за нарушение норм региональных нормативных правовых актов может быть установлена законом субъекта Российской Федерации только в том случае, если за указанные действия ответственность не установлена федеральным законом.
--------------------------------
<11> СЗ РФ. 1999. N 42. Ст. 5005.
Федеральное законодательство об административных правонарушениях в сфере налогообложения, в целом, как было указано выше, является достаточно обширным. Что касается наиболее значимых на сегодняшний день законодательных пробелов, то пробел в виде отсутствия административной ответственности за неисполнение должностным лицом организации обязанностей налогового агента должен быть восполнен исключительно на федеральном уровне, т.е. в КоАП РФ. Так же, по нашему мнению, должен быть решен вопрос и в части неисполнения должностным лицом обязанности по неуплате с соответствующей организации налогов и сборов.
С одной стороны, субъект Российской Федерации теоретически имеет право на установление административной ответственности за неуплату региональных налогов. С другой стороны, с нашей точки зрения, важно учитывать специфику конкретных правоотношений. Например, в части экологических правоотношений законодатель субъекта Российской Федерации с учетом региональных особенностей (географического положения, наличия уникальных природных объектов, степени загрязненности территории и др.), действительно, может устанавливать особые правила охраны окружающей среды и за нарушение данных правил предусматривать меры административной ответственности. Однако в налоговых правоотношениях не прослеживается такой специфики, которая бы предопределяла необходимость особого - в рамках отдельно взятого региона - регулирования вопросов административной ответственности. Большая часть элементов региональных налогов устанавливается актом федерального законодательства (НК РФ). Вводить или не вводить конкретный региональный налог, определяют по своему усмотрению власти субъекта Российской Федерации. При этом различия в налоговых ставках, порядке и сроках уплаты налогов, налоговых льготах (т.е. в тех элементах налогообложения, которые вправе самостоятельно определять законодатель субъекта Российской Федерации), на наш взгляд, не могут служить аргументом в пользу регулирования административной ответственности за неуплату региональных налогов на уровне закона субъекта Российской Федерации. Так, от разницы в налоговых ставках либо от несовпадения нормативно предусмотренных конечных дат уплаты налога сама суть того или иного налога не меняется. Поэтому видится более целесообразным установить именно на федеральном уровне (в КоАП РФ) аналог налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
В принципе, по нашему мнению, в настоящее время возможность установления административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах на региональном уровне практически исключена. Во всяком случае, это категорически недопустимо в отношении правил и норм, установленных актом федерального законодательства <12>.
--------------------------------
<12> См. пункт 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" // СЗ РФ. 1999. N 42. Ст. 5005.
Для тех же случаев, когда такая возможность теоретически имеется (речь идет об установлении в законах субъектов Российской Федерации административной ответственности за нарушение региональных норм), принципиально важно разрешение вопроса о том, в отношении каких категорий субъектов правонарушений - граждан, должностных лиц, юридических лиц - этого правомерно?
Так, в отношении граждан применение административных наказаний, установленных законом субъекта Российской Федерации, в принципе является оспоримым действием, поскольку по смыслу части 3 ст. 55 Конституции РФ имущественные и физические ограничения для граждан, сопряженные с административным наказанием, могут быть установлены только федеральным законом <13>. С этой точки зрения можно говорить о том, что двухуровневое - федеральное и региональное - регулирование административной ответственности подрывает единство правового статуса гражданина, так как ставит сферу государственного принуждения в зависимость от места пребывания человека <14>. А значит, КоАП РФ должен быть единственным актом, устанавливающим административную ответственность граждан <15> (особенно принимая во внимание тот факт, что в субъектах Российской Федерации правовое регулирование административной ответственности может существенно различаться). Исключительно федеральное регулирование вопросов административной ответственности граждан будет способствовать унификации пределов властного вмешательства государства в личную правовую сферу граждан.
--------------------------------
<13> См.: Агапов А.Б. Указ. соч. С. 15.
<14> См., например: Шергин А.П. Административно-деликтное законодательство России: состояние, проблемы, перспективы // Административное право и административный процесс: состояние и перспективы. М., 2004. С. 171.
<15> См.: Ермоленко М.В. Административная ответственность должностных лиц: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2004. С. 19.
Между тем надо посмотреть на эту проблему и с другой стороны. В некоторых сферах общественных отношений (например, в части охраны окружающей среды и природопользования), потребностям практики в большей степени будет отвечать именно двухуровневое регулирование вопросов административной ответственности. Однако к сфере налогообложения (как было показано выше) это отнюдь не относится.
Следовательно, по отношению к гражданам регулирование вопросов административной ответственности законами субъектов Российской Федерации по возможности должно быть сведено к минимуму.
Те же правила, по нашему мнению, должны применяться и к юридическим лицам.
Некоторые авторы высказывают точку зрения, что поскольку требования ст. 55 Конституции РФ о возможности ограничения прав и свобод только федеральным законом касаются лишь прав и свобод граждан, к ведению субъектов Российской Федерации могло бы быть отнесено установление административной ответственности юридических и должностных лиц за совершение ими тех правонарушений, ответственность за которые не установлена на федеральном уровне <16>. В части, касающейся юридических лиц, мы не разделяем данной точки зрения. Следует учитывать, что юридические лица представляют собой специфические субъекты права, образуемые в результате объединения имущества, прав требования и усилий некоторой группы граждан (частных лиц). Они (юридические лица) создаются гражданами для совместной реализации таких конституционных прав, как право свободно использовать свои способности и имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ) и право иметь в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35 Конституции РФ). Исходя из этого на юридические лица как субъекты, созданные гражданами, в полной мере должны распространяться правовые гарантии, предусмотренные статьей 55 и аналогичными статьями Конституции РФ <17>.
--------------------------------
<16> См., например: Бахрах Д.Н., Россинский Б.В., Старилов Ю.Н. Административное право. М., 2004. С. 20.
<17> См.: Филант К.Г., Хазанов С.Д. К проблеме конституционной легитимности регионального законодательства об административных правонарушениях // Конституционное и муниципальное право. 2007. N 9; СПС "КонсультантПлюс".
Напротив, в части должностных лиц можно согласиться с вышеприведенной точкой зрения. В данном случае, на наш взгляд, надо принимать во внимание особенности правового статуса должностных лиц, выражающегося в наличии у них определенных прав и обязанностей, необходимых для осуществления служебной деятельности в органах государственной власти, иных государственных органах, органах местного самоуправления, а также в других организациях независимо от их формы собственности, и обусловливающего пределы ответственности указанных лиц за неисполнение (ненадлежащее исполнение) ими своих должностных обязанностей. В зависимости от социально-экономического и политического развития, исторического опыта законодательного регулирования в регионах могут несколько различаться условия несения государственной и муниципальной службы. В связи с этим видится вполне логичным предложение об установлении законами Российской Федерации административной ответственности должностных лиц за совершение тех административных правонарушений, которые имеют определенные особенности в отдельных регионах страны и не рассматриваются на федеральном уровне.
Итак, подытоживая вышеизложенное, еще раз хотелось бы отметить, что возможность установления административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах законами субъектов Российской Федерации на сегодняшний день сведена к минимуму. Теоретически такие полномочия региональный законодатель имеет только в части ответственности за нарушения норм и правил, предусмотренных нормативными правовыми актами соответствующего субъекта Российской Федерации. Однако, по нашему мнению, с учетом специфики сферы налогообложения даже в случае явных пробелов в законодательстве об административных правонарушениях по налоговой тематике (например, применительно к ситуации отсутствия в КоАП РФ аналога правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ) нормативное регулирование следует осуществлять все же на федеральном уровне, т.е. в КоАП РФ.

Источник: http://www.juristlib.ru/book_9157.html