«Адвокат в гражданском судопроизводстве»

Единое понятие, обозначающее состав уклонения от уплаты таможенных пошлин и налогов, сложилось в Германии только к концу XVIII века и получило название «Defraude» или «Defraudation».Речь идет о заимствованном из латинского языка термине, в переводе означающем «мошенничество», но в немецком уголовном праве этот термин использовался в более узком смысле налогового мошенничества. Немецкие же выражения «Hinterziehung», «Hinterziehen» (уклонение) или «Entziehung» (сокрытие) применялись для описания состава. В многочисленных уголовно-правовых предписаниях преступление налогового мошенничества определялось как преступное действие, направленное на уклонение от уплаты установленных законом налогов, сборов и пошлин.

Прежде всего, следует указать на Общий свод законов Пруссии от 1 июля 1794 г. как на образец и ориентир для дальнейшего развития уголовного налогового права. Предписания о налоговых правонарушениях нашли свое место в разделе «О незаконном присвоении и нарушении прав государства»[1]. Общий состав, охватывающий все формы таможенных и налоговых правонарушений, содержится в §242: «Кто утаивает мошенническим образом причитающиеся государству налоги и поземельные подати, тот, если специальные законы не определяют иное наказание, обязан возместить утаенное в четырехкратном размере».

Из указания на мошеннический образ действия вытекает, что простое неисполнение налоговой обязанности не признавалось преступным, т.к. только злонамеренный обман налоговых органов мог иметь уголовно-правовое значение. Таким образом, преступное уклонение от уплаты налогов признавалось преступлением, родственным мошенничеству.

Этот подход развивался другими параграфами. Например, §243 описывает состав соучастия в налоговом преступлении: «Кто советом и делом помогает другому в неуплате или сокрытии предписанных податей, или способствует намеренному сокрытию, должен понести наказание, одинаковое с основным преступником».

Общий свод законов Пруссии 1794 г. послужил основой при создании предписаний о налоговых преступлениях в других немецких государствах.

Так, УК королевства Вюртемберг от 1 мая 1839 г. в ст. 368 содержит предписание, аналогичное §242 Общего свода: «Ущерб государственному имуществу, нанесенный путем мошеннического нарушения действующих законов о взимании налогов, наказывается в соответствии с последними»[2]. Специальный состав налогового мошенничества содержит и УК королевства Бавария от 1 октября 1813 г. Ст. 433 имеет надзаголовок «Правонарушения, относящиеся к публичной собственности» и гласит, что лицо, уменьшающее мошенническим образом собственность государства в части причитающихся ему налогов и пошлин, штрафуется в четырехкратном размере суммы предполагаемого дохода, если действие по обстоятельствам, связанным с ним, не переходит в более тяжелое правонарушение[3].

Анализ законодательства немецких государств показывает, что основные черты характеристики мошеннической неуплаты налогов совпадали.

Это деяние понималось исключительно как уклонение от уплаты публичных налогов, в то время как уклонение от уплаты частных налогов, например, ленных податей феодалу, подпадало под состав мошенничества как такового. Таким образом, данное правонарушение выступало как особый состав по отношению к мошенничеству.

При этом в литературе указывалось, что разграничение мошенничества и налогового мошенничества находило свое основание лишь с догматической точки зрения, т. к. уклонение от уплаты налогов понималось как специальный состав и мошенничество предусматривало более строгое наказание[4].

Со вступлением в силу в 1869 г. Закона о таможенном союзе был сделан важный шаг к гармонизации законодательства в сфере таможенных преступлений[5]. В соответствии с положениями Общего свода законов Пруссии был сформулирован §135 данного закона, который гласит, что лицо, уклоняющееся от уплаты ввозных и вывозных пошлин, совершает преступление «Defraudation». Впервые понятия «уклонение от уплаты налогов» (Steuerhinterziehung) и «Defraudation» были признаны как синонимы, однако эта общая дефиниция оставляла неясным, какие объективные и субъективные признаки характеризуют уклонение от уплаты налогов как отдельный тип правонарушения.

Состав уклонения от уплаты таможенных пошлин в целом отвечал представлениям своего времени о налоговых преступлениях, однако в сфере собственно налоговых преступлений процесс создания единого законодательства затянулся на долгие годы.

Вместе с тем весьма широкое распространение получили предписания о правонарушениях в сфере косвенных налогов. Так, до вступления в силу Имперского положения 1919 г. о взимании налогов, сборов и пошлин для каждого вида налогов действовал специальный закон, который содержал и уголовно-правовые нормы. Законы касались производства и сбыта подакцизных продуктов (соль, сахар, спиртные напитки, табак и др.), и каждый из них содержал нормы об уголовных наказаниях за нарушения данного закона. Основным видом наказания был денежный штраф. Множество предписаний в сфере уголовного налогового права и вытекающая из этого невозможность их обозреть были порождены тем обстоятельством, что Империя, земли и союзы общин применяли автономное налоговое законодательство. К тому же редакция отдельных налоговых законов зависела от местного законодательного органа при отсутствии какой-либо координации в рамках немецких земель.

Так возникла ситуация, при которой законы, имевшие своим предметом ответственность за налоговое мошенничество, стали составлять почти седьмую часть (!) всех имперских законов уголовного содержания. Сюда следует добавить многочисленные предписания на уровне земель, так что уголовное налоговое право в течение XIX в. превратилось в основную отрасль особенной части уголовного права.

При рассмотрении законодательства, относящегося к налоговым правонарушениям, которое существовало до вступления в силу Положения 1919 г., нужно отметить, что описание состава уклонения от уплаты налогов со временем прошло модификацию от чрезвычайно подробного изложения до консолидации его в нескольких признаках состава.

Отметим также эволюцию понятия «деятельность, направленная на совершение преступления». Это понятие было включено во все законы о налогах на предметы потребления, охватывая всю совокупность действий, направленных на злостный неплатеж налогов. В разных законах оно выражалось в терминах «отнятие», «уклонение», «сокрытие», однако в материальном смысле они несли одинаковое значение. В комментарии к таможенным и налоговым законам Германской Империи указывалось, что все эти термины обозначают намерение предписанный налог не платить, но, не открыто отказываясь от платежа, а избегая его с помощью особых махинаций[6]. При этом сами составы расширялись, и в конце XIX в. как преступное уклонение от уплаты налогов стало квалифицироваться также и преступление, совершенное исключительно путем бездействия.

Как пример можно привести Закон о налоге на производство пива от 31 мая 1872 г.[7] В §27 устанавливается, что лицо, применяющее поименованные в законе материалы, не сообщая сведения, необходимые для взимания налога на производство пива, признается виновным в уклонении от уплаты указанного налога.

§50 Закона о налоге на приращение имущества[8] интересен тем, что содержит комбинацию составов действия и бездействия. Параграф признает одинаково уголовно-наказуемым и непредставление сведений о приращении имущества, и намеренное предоставление недостоверных данных.

Однако такое объединение составов представляло собой исключение. Гораздо чаще предоставление неверных или неполных данных выделялось в отдельный состав, который находил свое обоснование в обязанности предоставления соответствующих данных. Этим государство указывало, что свое право на взимание налогов оно реализует на основе правильности и полноты данных, предоставление которых предписано налоговым законодательством. Реализация данного права могла включать и уголовно-правовые санкции, если налоговым органам предоставлялись неверные или неполные данные. Следует заметить, что до конца XIX в. представление сведений налоговым органам относилась исключительно к косвенным налогам, т.к. законодательство того времени о прямых налогах не признавало сотрудничества с налогоплательщиком. Законодатель исходил из того, что налогообложение в этой сфере и так подконтрольно государству; штрафных предписаний относительно прямых налогов при таком подходе, конечно, не существовало. Только с вступлением в силу прусского Закона о подоходном налоге 1891 г.[9] принципиально изменились обязанности налогоплательщика. С введением обязанности предоставления налоговой декларации о полученных доходах предусматривалось не только сотрудничество с налогоплательщиком, но и наказание при подаче намеренно неверных сведений.

Итак, в конце XIX – начале XIX вв. в немецком законодательстве содержались, в основном, три вида предписаний об уклонении от уплаты налогов, которые описывали:

– действия, т.е. предоставление неверных или неполных данных или получение обманным путем налоговой льготы;

– бездействие, т.е. неисполнение обязанности предоставления налоговым органам необходимых сведений;

– комбинированные составы, сочетающие действие и бездействие.

В целом можно констатировать, что в этот период вопросам уголовно-правовой борьбы с налоговыми преступлениями в науке уделялось мало внимания, в результате эта тематика стала предметом изучения административного права.

Выдающийся немецкий правовед Лоренц фон Штайн разделял подход к налоговым преступлениям как к уголовно-административным правонарушениям и определял уклонение от уплаты налогов «как намеренное искажение распределения и взимания налога, осуществляемое посредством предоставления неверных сведений или утаивания объекта налогообложения»[10]. Что касается уголовно-правовой сферы, то именно классик европейского уголовного права Франц фон Лист заложил фундамент для будущего интереса к проблемам уголовного налогового права, т.к. впервые начал рассматривать его не изолированно, но в рамках общей науки уголовного права.

Франц фон Лист выделил характерные признаки уклонения от уплаты налогов и разделил их на различные группы как «уголовно-наказуемые действия в отношении финансов Империи»[11]. Он констатировал, что уклонение от уплаты налогов содержит все атрибуты мошенничества: имуществу государства наносится ущерб с корыстным умыслом путем злонамеренного введения в заблуждение. Такое рассмотрение проблематики финансовых правонарушений с позиций уголовного права в дальнейшем послужило основой для развития налогового уголовного права.

Вследствие весьма спорных теоретических изысканий в сфере уголовного налогового права, а также при существовании почти необозримого количества различных составов уклонения в многочисленных налоговых законах, законодатель осознавал необходимость создания уголовно-правового предписания, которое могло вобрать в себя любую форму противоправного поведения в сфере взимания налогов. По общему представлению, описание состава должно было характеризоваться краткостью и простотой.

Разработанный Энно Беккером в 1918–1919 гг. проект Имперского положения о взимании налогов, сборов и пошлин стал попыткой объединения в один закон множества уголовных налоговых предписаний[12]. В рамках общей реформы налогового права впервые было создано единое предписание о намеренном уменьшении налогов в форме бланкетного закона. В 1919 г. Положение вступило в силу, и в нем соответствующее место было уделено составу уклонения от уплаты налогов[13]. §359 Положения содержал описание данного правонарушения, однако оно не отличалось предполагаемой краткостью, а было, напротив, весьма подробным, если не сказать громоздким.

Остановимся на его ключевых положениях, они тем более интересны, что этот акт неоднократно менялся до принятия в 1977 г. нового документа, однако описания составов налоговых преступлений оставалось все эти годы, по сути, неизменными[14]. Основными деяниями, подпадающими под состав §359 Положения, признавались:

1) умышленное уменьшение налоговых доходов государства;

2) использование вещи, для которой установлено освобождение от налога или его уменьшение, в целях, когда она теряет право на налоговую льготу;

3) получение обманным путем незаконной налоговой льготы;

4) обход таможни (впоследствии стал рассматриваться как одна из форм первого случая).

Обсуждая проект Положения, члены немецкого Национального собрания констатировали, что, исходя из судебной практики, уклонение от уплаты налогов образует специальный состав относительно мошенничества в смысле УК, и проект ничего не должен менять в этой концепции[15]. Действительно на практике доминировало рассмотрение уклонения от уплаты налогов с опорой на §263 (Мошенничество) УК, что вело к акцентированию субъективной стороны преступления. В научных дискуссиях на передний план выходила не объективная, а субъективная сторона уклонения от уплаты налогов, т.е. «обманный путь действий». При обсуждении проекта §359 признак нечестного поведения в вопросе уплаты налогов (налоговая уловка) получал центральное значение. В литературе сложилось мнение, что такое поведение можно было считать неписаным признаком состава уклонения от уплаты налогов[16]. Такое поведение дословно называется «налоговой нечестностью».

В литературе введение неписаного признака «налоговой нечестности» вызвало противоречивые комментарии. Например, Фриц Гартунг считал, что этот признак характеризует уклонение от уплаты налогов как особый случай мошенничества. В качестве аргумента он приводил текст Положения, который был насыщен выражениями, означающими обманное поведение[17]. Другие ученые делали упор на том, что это понятие равнозначно сознательному и целенаправленному нарушению обязанности по уплате налогов. То есть, оно может быть уравнено с неисполнением публичных обязанностей[18].

Как бы то ни было, судебная практика активно развивала неписаный признак «налоговой нечестности» с целью более точно описать характер поведения, имманентно присущий уклонению от уплаты налогов. Этот признак, не находивший прямого выражения ни в одном из налоговых предписаний, впервые был отчетливо выражен в постановлении 2-го сената Имперского суда от 11 октября 1926 г.[19] Суд указал, что недостаточно умышленной неуплаты налогов. Дополнительно требуется наличие нечестного поведения, а именно – сокрытие своей обязанности по уплате налога сосознанием содеянного и с целью ввести налоговые органы в неведение о существовании или размере причитающегося налога.

Данное решение положило начало целому ряду постановлений, которые «налоговую нечестность»понимали как неписаный, но необходимый признак состава. Однако это понятие, изначально имевшее целью конкретизировать специфику действий по уклонению от уплаты налогов, все более акцентировало внимание на внутренней волевой ориентации налогоплательщика. Таким образом, судебная практика возвращалась к господствовавшему до 1919 г. мнению, что по своей природе уклонение от уплаты налогов является преступлением, аналогичным мошенничеству.

Такой подход делал возможным исключить из категории преступлений по уклонению от уплаты налогов такие действия, как простое упущение предписанных налоговых платежей или применение насилия против финансовых органов с целью уменьшения налогового бремени. Таким образом, подобная судебная практика с опорой на признак «налоговой нечестности» означала опасность возникновения пробелов в установлении наказуемости.

В послевоенное время Федеральный суд Германии придерживался в основном позиции, выработанной Имперским судом, т.е. для признания действия обманным необходимо было наличие налоговой нечестности. Например, мнение 3-го сената Федерального суда о проблеме было сформулировано таким образом, что к составу уклонения от уплаты налогов относилась “налоговая нечестность”, т.е. предпринятое скрытным и обманным способом введение в заблуждение налоговых органов. Злонамеренность уголовно наказуема только тогда, когда такое поведение одновременно содержит умышленное введение в заблуждение налоговых органов относительно существования и объема причитающихся налогов[20].

Таким образом, в трактовке 3-го сената Федерального суда противоправное действие уклонения от уплаты налогов характеризовалось тем, что виновный нарушал возложенные на него законом обязанности по информированию налоговых органов, так что факты, сообщение о которых предписано законом, умалчивались или о них предоставлялись неверные данные.

Однако в начале 60-х гг. XX в. в судебной практике верховных судов немецких земель новый импульс получила концепция, согласно которой «налоговая нечестность» всегда есть действие, направленное на введение в заблуждение налоговых органов. Показательно решение Верховного земельного суда Кельна в отношении налогоплательщика, который не сообщил о своих занятиях промыслом и не уплатил налог с оборота, промысловый и подоходный налоги[21]. Суд признал здесь наличие уклонения от уплаты налогов, подчеркнув, что такое поведение является больше чем неуплата налогов, т.к. речь идет о мерах, сознательно нацеленных на введение в заблуждение налоговых органов.

Это и ряд других решений верховных судов опирались, по сути, на концепцию Ф. Гартунга, однако отличались тем, что не настаивали на необходимости некоего обманного действия в смысле налоговой уловки и рассматривали сознательную неподачу налоговой декларации достаточной для признания уклонения от уплаты налогов. Тем самым неписаный признак «налоговой нечестности» постепенно изымался из числа объективных признаков состава преступления и вновь присоединялся к субъективной стороне. Интересна позиция Верховного земельного суда в Гамбурге: «Широкая трактовка объективной стороны состава законодателем уравновешивается, как и в других уголовно-правовых предписаниях с растяжимым описанием объективной стороны, строгими требованиями к субъективной стороне; в данном случае, благодаря признаку налоговой нечестности»[22].

В 1977 г. было принято новое Положение о налогах и платежах, и с этого времени начинается современный этап в развитии уголовного налогового права в Германии. Ф. Шнейдер так оценил прошлое: «Прошедшие столетия показывают, что преступное уклонение от уплаты налогов, в основном, представлялось как налоговое мошенничество. Обман и введение в заблуждение были для этого состава характерными признаками. Понятия «уклонение», «сокрытие» или «ложь» обозначали поведение, имманентно присущее этому преступлению». Ф. Шнейдер добавляет, что уголовно наказуемым признавалось также представление неверных сведений с целью снизить налоги. При этом признавалось, что бездействие также может составлять уклонение от уплаты налогов, как и действия в обход таможенных платежей[23].

Таким образом, можно констатировать, что уже в начале XX в. были известны все элементы, которые образуют состав уклонения от уплаты налогов в современном понимании, как он отражен в абз. 1 §370 Положения 1977 г.

[1] §§242, 243, 277-313 ALR.

[2] Strafgesetzbuch für Königreich Württemderg vom 1. März 1839.

[3] Strafgesetzbuch für Königreich Baiern vom 1. Oktober 1813.

[4] Köstlin R. Abhandlungen aus dem Strafrecht. Tübingen, 1858 S. 144.

[5] Vereinzollgesetz vom 1. Juli 1869 // Bundesgesetzblatt. – 1869. S. 319.

[6] Kommentar zu den Zoll- und Steuergesetzen des Deutschen Reiches. Berlin, 1912. S. 331.

[7] Braustuergesetz vom 31. Mai 1872 // Reichsgesetzblatt. – 1872. S. 161.

[8] Zuwachssteuergesetz vom 14. Februar 1911 // Reichsgesetzblatt. – 1911. S. 49.

[9] Einkommensteuergesetz von 1891 // Reichsgesetzblatt. – 1891. S.198.

[10] Stein L., von Lehrbuch der Finanzwissenschaft. Leipzig, 1885. S. 546.

[11] Liszt F., von Lehrbuch des Deutschen Strafrechts. Berlin; Leipzig, 1884. §198.

[12] Becker E. Die Reichsabgabenordnung. 5. Aufl. Berlin, 1926.

[13] Reichsabgabenordnung. // Reichsgesetzblatt. – 1919. – T. 1. S. 1993.

[14] См., например, изменения от: 14.02.1924; 22.05.1931; 18.03.1933; 4.07.1939; 20.04.1949; 11.05.1956; 12.08.1968.

[15] Begründung der Verfassungsgebenden deutschen Nationalversammlung. Aktenstück Nr. 759, S. 598.

[16] Schleeh J. Das ungeschriebene Tatbestandamerkmal des steuerunehrlichen Verhaltens. // Finanz-Rundschau. – 1970. – H. 2. – S. 604–607.

[17] Hartung F. Steuerrecht: Kommentar. 3. Aufl. Berlin, 1962. S. 48–50.

[18] Cattien H. Reichssteuerstrafrecht und Reichssteuerstrafverfahren. Berlin, 1929. S. 193.

[19] Reichsgericht. // Juristische Rundschau. – 1926. – 1574, №2192.

[20] BGHSt. 2, 338, 340.

[21] OLG Köln ZfZ 1953.

[22] OLG Hamburg. // Neue juristische Wochenschrift. – 1966. – H. 11. S. 843.

[23] Schneider V. Die historische Entwicklung des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung. Köln, 1987. S. 130.

Источник: http://www.allpravo.ru/library/doc313p0/instrum6071/item6072.html