«Задачи по финансовому праву»

Криминалистическая характеристика не относится к общему понятию преступления. Она складывается на основе изучения и научного обобщения криминальной практики, материалов о совершенных преступлениях и выражает типичные криминалистические особенности различных видов (групп) преступлений, а также отдельного, конкретного преступления. Криминалистическая характеристика преступлений динамична и изменяема в зависимости от криминальной практики. Относительно отдельных видов преступлений - это подвижная категория, отражающая криминалистически значимые особенности этих преступлений в определенный период времени.

Для успешного раскрытия преступлений могут использоваться данные, относящиеся к уголовно-правовой, криминалистической, психологической и другим видам характеристик преступлений. Однако не всегда целесообразно включать их в качестве элементов криминалистической характеристики. Дать исчерпывающий перечень элементов криминалистической характеристики не представляется возможным, ибо он так же изменчив, как изменчива сама криминальная практика. Для каждого конкретного вида преступления элементы криминалистической характеристики находятся в различных соотношениях,  где те или иные элементы имеют преобладающее значение над другими.

Существуют различные подходы к структурным элементам криминалистической характеристики налоговых преступлений.             

Элементарный подход связан с описанием некоторых основных элементов криминалистической характеристики. Определение структуры криминалистической характеристики идет на основе определенных факторов.[1]

Данную таблицу воспринимать в качестве шаблона основных элементов криминалистической характеристики не всегда целесообразно. Например, выделяя субъекты и субъективные факторы в качестве структурных частей, нет особой необходимости в дроблении и дублировании однородных элементов. Так, свойства характера, пристрастия, мотив и цели совершения преступлений возможно рассматривать через призму психологических особенностей личности преступника. Пол, возраст, образование также необходимо учитывать и включать в качестве элементов криминалистического анализа, а не ограничиваться только «основными» параметрами. Нежелательно разграничивать по различным основаниям способы совершения преступных действий и ситуации (объективные факторы) преступления, ведь способы преступных посягательств есть выражение в объективной действительности действий (бездействий) для достижения определенной преступной цели. С учетом того, что каждый определенный род, вид преступлений имеет свои особенности, как в способах совершения, так и  иных частях состава,   выделение тех или иных элементов криминалистической характеристики каждого преступления должно происходить с известной долей условности. При этом не исключен комплексный подбор составляющих, которые несут в себе криминалистически значимую информационную базу и в своей совокупности представляют широкий спектр различных, не дублирующих друг друга частей, позволяющих получить наиболее полное представление об исследуемых преступлениях.

Другие авторы, основываясь на элементном подходе к структуре криминалистической характеристики, предлагают классификацию элементов в обобщенном виде.[2] Так, по их мнению, криминалистическая характеристика отдельных видов преступлений помогает раскрыть:

1.       типичные криминальные ситуации;

2.       сведения о предмете преступного посягательства;

3.       совокупность данных, характеризующих способы современных преступлений (распространенность данного способа, конкретные приемы его применения, методы при подготовке и исполнении);

4.       совокупность данных о материальных следах преступления, их особенностях и локализации;

5.         совокупность сведений о типичных реальных последствиях той или иной группы (вида) преступления;

6.         обобщенные данные о типичных связях преступлений между собой;

7.         сведения о типичных способах сокрытия преступлений, способах и средствах нелегальной связи с соучастниками;

8.         обобщенные данные о криминалистических особенностях соучастия в преступлении (структура преступных групп, ролевые функции, формы и способы, линия поведения, психология соучастия и психологическое отношение к нему);

9.         сведения о типичных особенностях личности преступника;

10.      данные о мотивах и целях совершения преступления;

11.      совокупность сведений о типичных обстоятельствах, способствовавших совершению преступления;

12.      данные о поведении потерпевшего от преступления (виктимологический аспект).

Видовая криминалистическая характеристика преступлений тем содержательней и ценнее, чем больше и детальней представлены в ней элементы, имеющие криминалистическое значение.  Что касается  налоговых преступлений, то представляется возможным попытаться охарактеризовать их с криминалистической точки зрения с учетом особенностей состава преступления, дополняя присущими только этой категории преступлений особенностями.

Налоговые преступления посягают на отношения, сложившиеся в среде налогообложения между налогоплательщиком и государством. Необходимость выделения из объекта преступления его предмета обосновывается сущностью понятия предмета, которым является конкретная вещь внешнего мира, на которую преступник воздействует непосредственно.  Предметом посягательства в данном случае будет выступать не уплаченный в установленное время и порядке налог в виде денежной суммы, не внесенной в бюджет государства. Представляется, что предметом посягательства в налоговых преступлениях, также является то или иное имущество, которое в соответствии с налоговым законодательством выступает в качестве объекта налогообложения. Зачастую, под подоплекой неуплаты налогов скрывается имущество, приобретенное преступным путем. В  отдельных ситуациях приобретение имущества может выступать и как доказательство, и как способ совершения преступления, конечным результатом которого является неуплата налога на данное имущество.

На практике органы следствия, дознания, возбуждая уголовное дело по признакам налоговых преступлений, почти во всех случаях упускают из поля своего внимания именно подробный анализ проходившего по делу имущества. Имущество воспринимается лишь как объект налогообложения, который вследствие неправомерных действий (бездействий) был сокрыт, в результате чего не были уплачены по нему налоги, но не исследуются варианты появления данного имущества у правонарушителей.

Преступное деяние может выражаться в действии, либо в бездействии. Наличие обеих этих форм характерно для рассматриваемых налоговых преступлений. Большинство же налоговых преступлений совершается в форме действия. Именно в динамичном характере совершения налоговых преступлений отражается разнообразие способов совершения данных преступлений.

В описании состава указанного преступления содержится термин «сокрытие», в то время как налоговое законодательство для определения нарушений содержит, кроме приведенного, еще и термин «занижение». На практике следственные органы и суды относят зачастую к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо неправильных отчетных документов, но только лишь в тех случаях, если искажению отчетности предшествовало умышленное иска­жение данных. Если последнее не совершено, то представление в налоговые органы искаженных данных называют заниже­нием налогообложения, как сокрытие их не расценивают и уголовного дела по факту не  возбуждают.[3]

Способы неуплаты налогов  и получения от этого незаконной прибыли  универсальны,  могут  применяться во всех общественных отношениях, где лицо по должности располагает возможностью иметь доступ к товарно-материальным ценностям, либо к порядкам выплат денежных средств.

Средствами совершения  налоговых преступлений являются документы. При этом необходимо средство преступления отличать от предмета преступного посягательства. Декларации, документы учета, иная финансовая документация относится к средствам совершения данных преступлений. Конечная цель - не искажение содержания документов, а дальнейшее избежание уплаты налогов. Содержание налоговых документов может становиться предметом комплексного криминалистического исследования, когда оно отражает способ преступных действий и механизм преступного посягательства.

Особенностью рассматриваемых преступлений можно считать и то, что хотя они и носят скрытый характер, действия правонарушителей находят свое отражение, как в различных финансово-хозяйственных документах, составленных с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Вопрос определения времени совершения налоговых преступлений в теории и практике разрешается неоднозначно. Фактически установить временной отрезок совершения рассматриваемых преступлений невозможно. Но закрепленные законодателем сроки уплаты налогов, сдачи налоговых документов в органы налогового контроля, позволяют достаточно условно попытаться разделить налоговые преступления на этапы их совершения.

Уклонение от уплаты налогов начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Оконченным преступление считается с момента передачи этих документов в соответствующие налоговые органы. Сроки подачи отчетной документации установлены  законодательством. Но технические ошибки, допущенные при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик  до начала проверки налоговых органов выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в т.ч. уголовной ответственности за эти нарушения.

Определение «места совершения налоговых преступлений» вызывает в различных ситуациях различные проблемы. В некоторых  случаях местом совершения преступлений в сфере налогообложения можно считать не только места, где располагаются фирмы –налогоплатель­щики или налоговые органы, но и всю территорию государства как непосредственное пространство, на котором происходят налоговые правонарушения, приносящие ущерб государственного масштаба.

Неоднозначно трактуется определение субъекта налоговых преступлений. Так, по ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Часть 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете возлагает на руководителя ответственность за «соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций», уголовная же ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего.[4] В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.

Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов». [5]

Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на  совершение налогового преступления. Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых.

Для криминалистического анализа интересны личностные характеристики преступников. Для них  закономерны следующие признаки:

а) относительно высокий социальный статус. Руководители крупных  объединений нередко пользуются «уважением» в обществе за умение удачно обходить налоги;

б) наличие разветвленных социальных связей в различных сферах, в том числе и в преступном мире, правоохранительных органах. Данные отношения могут иметь различный характер и структуру построения;

в) высокий образовательный уровень. Более 70 % налоговых правонарушителей имеют высшее образование, преобладает знания, полученные в экономических и юридических вузах.

г) прочная установка на достижение поставленной цели.

Представляется правильным при рассмотрении субъекта налоговых преступлений в качестве составного элемента криминалистической характеристики  обратить внимание на вопрос соучастия при совершении данных преступлений. Сокрытие доходов от налогообложения предполагает жесткое распределение ролевых функций, оно вполне может явиться результатом действий преступной группы лиц, вступивших в  сговор. При этом,  можно выделить как корыстное, так и некорыстное соучастие. Корыстная мотивация направлена на получение  неконтролируемых государством доходов. Некорыстными мотивами может быть и должностная зависимость от непосредственного руководства, и опасение за жизнь  и безопасность, и стремление найти работу.  Мотив, который лежит в основе действия виновного, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, но интересен для криминалистического анализа психологии совершения налоговых правонарушений.

Особенностью умысла субъектов налоговых преступлений является то, что его направленность иной раз характеризуется не волей к достижению определенных преступных целей, а наличием знания того, что налоги не декларируются в надлежащем порядке. Бухгалтера  на предприятиях зачастую  ставят  уже перед фактом включения в отчетность ложных сведений на основе предоставленных исходных данных. Иной раз между руководителем и бухгалтером не наблюдается видимой координации их деятельности  по неуплате налогов. Каждый из них  
делает вид, что не знает, как выполняет свои профессиональные функции его начальник (подчиненный). В этих случаях затруднительно установление  прямого умысла.

По сравнению с элементами уголовно-правовой и других видов характеристик преступлений, элементы криминалистической представляются более «мелкими». Но  они важны  для  разработки  эффективной методики расследования налоговых преступлений.