«Ценообразование и налогообложение»

Состав затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции

    Механизм ценообразования представляет собой, с одной стороны, связь между ценой и ценообразующими факторами и, с другой — способ формирования цены, технологию процесса ее зарождения и функционирования, изменения во времени. Суть затратного подхода состоит в том, что величина цены това­ра становится в непосредственную зависимость от издержек производства и обраще­ния, представляющих затраты, расходы в денежной форме на производство и реали­зацию единицы товара.

    Конечно, затратный подход не обеспечивает полного решения проблемы ценообразования, так как по сути дела заменяет задачу определения цены товара задачей определения цен факторов, затраченных на производство и продажу товара. Этим облегчается решение исходной задачи, так как цены факторов установить проще, чем цену товара, к тому же при определении цен факторов вновь можно применить тот же затратный подход, чем создается цепной способ образования цены товара.

    Еще одна особенность, которую следует иметь в виду характеризуя затратный подход, состоит в необходимости установления вида издержек, на основании кото­рых определяется цена. Чаще всего используются средние издержки в расчете на единицу товара из всего количества (партии) производимых и продаваемых товаров. Однако могут быть применены и предельные издержки, под которыми понимается прирост общих издержек, обусловленный увеличением производства и продажи на одну единицу. Обычно предельные издержки ниже средних. Широко распростране­но определение издержек на основе калькуляции, то есть бухгалтерского расчета за­трат (расходов) по их отдельным элементам.

    В целом в экономике большая часть затрат (производственных издержек) прихо­дится на труд, поэтому основной составляющей цены любого продукта будут высту­пать издержек, связанные с оплатой труда, затрачиваемого на производство как то­вара, так и материалов, из которых он производится. Средние издержки на труд в расчете на единицу продукции представляют собой число рабочих часов А, необходи­мых для производства единицы продукции, умноженное на почасовую заработную плату W, то есть АrW. Иначе говоря, при рассмотрёнии издержек на оплату труда всегда рассматривается два фактора — производительность труда А и заработная плата W.

    Но помимо издержек на оплату труда любой предприниматель несет затраты (из­держки), связанные с привлечением основного капитала, и, следовательно, цена долж­на включать и эти издержки, иначе предприниматель не сможет возместить их и понесет убытки. Чтобы возместить издержки на капитал, предприниматель уста­навливает фиксированный коэффициент N по отношению к издержкам на оплату труда ( к примеру издержки на оплату труда составили 10000 единиц, в то время как затраты на капитал составили 2500, то коэффициент затрат капитала N составит 25%, или 0,25) и определяет издержки на капитал как NrArW. Таким образом, уравнение цены Р для предпринимателя будет выглядеть следующим образом:

P = ArWr(1 + N)

    При прочих равных условиях цена тем выше, чем выше денежная заработная плата (потребность в труде), то есть чем ниже производительность труда и чем выше капитальные издержки.

    Понятно, что при изменении во времени уровня затрат, обусловленном, во-пер­вых, совершенствованием технологии, ведущим к снижению издержек, и, во-вто­рых, инфляцией издержек, приводящей к их росту, существенное влияние на вели­чину издержек оказывает фактор времени. С этой целью условно выделяют “короткий” и “длительный” периоды времени и рассматривают, как изменяются в их пределах затраты. Причем понятия корот­кий или длительный периоды не означают, что, например, 2-4 месяца — это короткий период, а год-два — длительный. Это понятия относительные, они определяются характером произ­водства и возможностями фирмы. Короткий период – время, в течение которого фирма изменяет объем производства лишь за счет переменных затрат, а постоянные не изменяются. Возможно изменение лишь степени их загрузки (количество станков, механизмов остается неизменным). Длительный период – это время, в течение которого фирма настолько изменяет объем производства, что при этом все факторы становятся переменными.

    Динамику издержек, связанных не только с производством, но и последующим использованием товара, приходится принимать во внимание при рассмотрении и использовании затратного механизма ценообразо­вания применительно к длительно существующим товарам, так называемым акти­вам. В этом случае оперируют такой категорией, как современная стоимость, пред­ставляющей собой сумму которую необходимо было бы вложить, затратить сегодня, чтобы получить указанную выплату к определенному моменту в будущем.

    Таким образом, цена любого актива определяется величиной современной стои­мости всех связанных с ним настоящих и будущих платежей за создание, использование этого актива для определения современной стоимости или цены капитально­го актива (машины, оборудования, зданий) необходимо учитывать приносимый им годовой доход в виде получаемой арендной платы или увеличения выпуска продукции благодаря его использованию, за вычетом издержек на техническое содержание и текущий ремонт и других издержек, связанных с владением активом. Эта составляющая цены прибавляется к затратам на создание актива, входящим в цену. Одновре­менно при установлении современной стоимости капитальных активов приходится осуществлять дисконтирование затрат, то есть приведе­ние их во времени. Учитывая значительную сложность ценообразования на длитель­но существующие товары, сконцентрируем внимание на применении затратного под­хода к установлению цен на произведенные товары, то есть на продукт производства, именуемый продукцией.

    Затратный подход опирается на установление цены, исходя из издержек произ­водства и обращения. Однако отсюда вовсе не следует, что согласно такому подходу цена товара принимается равной сумме издержек на производство и продажу едини­цы товара. Затратный механизм ценообразования строится с учетом того обстоятель­ства, что производитель и продавец товара должны, продавая товар по определенной цене, не только возмещать издержки, но и получать дополнительно доход в виде при­были. Соответственно формула цены, определяемой на основе затратного подхода, имеет следующий вид:

P = AC + R,

    где АС — средние издержки производства и обращения единицы товара;

           R — прибыль, получаемая производителями (продавцами) за счет производства и 

                   продажи единицы товара.

    Оставляя в стороне исследование и толкование природы прибыли и правомерно­сти ее получения теми или иными агентами, участниками процесса производства и обращения, будем рассматривать прибыль как дополнительную (сверх себестоимос­ти, издержек) штату, которую вынужден или обязан вносить покупатель товара, что­бы иметь возможность приобрести единицу товара. Это своеобразный налог на по­купателя; но не со стороны государства, а со стороны продавца. Возможность получать прибыль призвана стимулировать производителя и позволить ему вкладывать сред­ства в развитие производства и торговли.

    Относительная величина прибыли, рассматриваемая обычно в виде отношения прибыли к себестоимости продукции (издержкам) или к цене известна под названи­ем рентабельности. Этот показатель имел и все еще имеет широкое хож­дение в российской экономической практике. В зарубежной экономической литера­туре он чаще всего встречается под названием норма прибыли или прибыльность.

    Приходится отмечать, что надежных методов разделения собственно затрат (из­держек) и прибыли не существует. При желании и умении практически всегда можно утверждать и даже доказывать, что какую-то часть прибыли, если не всю прибыль, следует относить к издержкам. Отсюда и существование так называемых бесприбыль­ных корпораций, умело относящих любые свои расходы на издержки производства и обращения. Для этого достаточно канал расходования прибыли считать неотъемлемой частью издержек (себестоимости). Существующие инструкции, определяющие необходимость отнесения тех или иных видов затрат к издержкам производства и обращения, включения их в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, лишь частично объясняют и регламентируют этот процесс.

    Предприятия и предприниматели, производящие и реализующие товары, в сво­ей системе бухгалтерского учета и в отчетах о результатах хозяйственной деятельнос­ти призваны фиксировать основные элементы издержек. Чаще всего выделяются составляющие, соответствующие затратам на разные факторы производства.

    По духу и смыслу затратный механизм ценообразования наиболее соответствует централизованно управляемой экономике и назначаемым ценам. Вместе с тем эле­менты затратного подхода в явной форме свойственны и рыночной экономике, яв­ляются частью рыночного механизма, как было показано выше.

    В условиях централизованной экономики предприятия, фирмы, предпринима­тели, определив совокупные издержки производства и обращения калькуляционным или иным способом и на их основе удельные издержки в расчете на единицу товара (средние или предельные), суммируют их с прибылью от реализации единицы про­дукции, устанавливают цену. При этом прибыль обычно устанавливается, исходя из принятой нормы прибыли или показателя рентабельности. Так, если себестоимость(издержки) единицы товара составляет 1000 рублей, а показатель рентабельности при­нимается равным 0,3 (30%), то прибыль будет составлять 300 рублей (1000r0,3), а цена товара принимается равной 1000 + 300 = 1300 рублей. Понятно, что эта цена, на которую ориентируется производитель, и нет гарантии, что покупатель станет при­обретать товар по такой цене.

    При назначении государственных цен на товары и услуги, исходя из затратного подхода, приведенная выше формула цены несколько трансформируется и предстает в виде:

P = AC + R ± Н,

    где Н — надбавка к цене или скидка с цены, исчисленной по затратному способу.

    Надбавки к ценам представляют собой чаще всего акцизный сбор или другие виды налогов, например налог с оборота, налог с продаж, включаемые в цену. А скидки с цены — это государственные дотации, позволяющие продавать товар по цене ниже цены производства.

    При назначении цены государственными органами совокупные издержки, то есть себестоимость единицы товара, исчисляют в масштабе не одного предприятия, а це­лой отрасли или всего хозяйства страны, то есть это средние издержки на производ­ство и обращение единицы товара по обширной группе предприятий, производящих и реализующих данный товар. Величина прибыли устанавливается на нормативной основе при относительно умеренной норме прибыли, на уровне примерно 20—30%. Надбавки к цене или скидки с цены зависят от вида товаров и услуг.

     Если государство не заинтересовано в расширении продажи и потребления това­ров, сами товары не являются социально значимыми, то есть предметами первой необ­ходимости, а являются скорее предметами роскоши, удовлетворяют вредные потреб­ности, то на них вводится государственная ценовая надбавка в виде акцизного сбора или других видов налогов и сборов в пользу государственного бюджета. Такие надбавки вводятся к ценам на алкогольные напитки, табачные изделия, драгоценности.

    Если же оказывается, что затратная цена на товары первой необходимости ста­новится социально недоступной для ряда потребителей, то государственные органы обеспечивают скидки с цены посредством денежных дотаций из государственного или местного бюджетов. В этом случае товар продается потребителю по цене ниже затратной (равной сумме себестоимости и прибыли) на величину Н, но производите­ли при этом не несут потерь, так как недостающую часть цены товара оплачивает бюджет и тем самым производитель реализует товар по затратной цене.

    В какой же мере затратный ценовой механизм способен проявлять свое действие в экономике? Он воздействует прежде всего на цену предложения. Продавец на рын­ке запрашивает цену на свой товар, во всяком случае, не ниже совокупных издержек производства и обращения, да еще желает и прибыль поиметь. Так что продавцы на рынке исходят из затратной модели ценообразования. Но там, где действуют законы рынка, они вынуждены одновременно реагировать на спрос, на ценовую реакцию покупателя, а не только на свои затраты, приближал цену предложения к цене спро­са. В этом плане выделяют ликвидационную цену, которая может быть ниже мини­мального уровня средних переменных издержек, и цену безубыточности, равную ми­нимальному уровню средних совокупных издержек в краткосрочном периоде или минимальному уровню совокупных издержек в долгосрочном периоде.

Порядок формирования финансовых результатов,

учитываемых при налогообложении прибыли

    Налоги с предприятий составляют основную часть налоговых поступлений в государственный и местные бюджеты России. По удельному весу в формировании бюджетных доходов налог на прибыль предприятий занимает ведущее место; в 1995 году на его долю в консолидированном бюджете страны приходилась четверть всех доходов.

    Кроме того, рассмотрение правил и порядка взимания налогов с предприя­тий позволит глубже, чем это было сделано ранее, вникнуть в схему распределе­ния доходов предприятий, так как налоги влияют на эту схему определяющим образом. Ведь около половины валового дохода российских предприятий, а то и больше поглощается налогами, платежами, отчислениями. Общая принципиаль­ная схема образования и распределения валового дохода предприятия изображена на рис. 1.

    Прежде чем анализировать изображенную схему, отметим некоторую ее ус­ловность. В реальной практике формирование и распределение, доходов, отчисления налогов зависят в определенной степени от вида предприятия, что -не отобра­жено на схеме. Кроме того, порядок взимания налогов, да и сами налоги, изменяются во времени. Вдобавок, схема носит укрупненный характер, так что определенные детали в ней просто опущены, не указаны.

    На исходной стадии процесса распределения формируется валовой доход пред­приятия. Он образуется за счет получения выручки от реализации произведенных предприятием продукции, товаров, услуг, продажи излишнего оборудования, имущества, а также поступлений от так называемых внереализационных опера­ций, включая доходы от долевого участия в других предприятиях, от сдачи своего имущества в аренду, в виде дивидендов и процентов по акциям, облигациям и другим ценным бумагам.

    Уже на этой стадии предприятие встречается с необходимостью платить налог на добавленную стоимость (НДС), если только оно не освобождено от этого на­лога.

Подчеркнем лишь, что НДС взыскивается не с полной суммы валового дохода, а только с так назы­ваемой добавленной предприятием стоимости, равной сумме дохода за вычетом затрат предприятия на приобретение материалов, полуфабрикатов со стороны.

    Основным объектом налогообложения предприятий является валовая (балансовая) прибыль, представляющая главный источник, из которого изымаются разно­образные налоговые платежи. Согласно изображенной схеме вначале из валовой прибыли отчисляются налоги в местный и республиканский бюджеты, целевые сборы, а затем из налогооблагаемой части оставшейся прибыли изымается. налог на прибыль и другие более мелкие налоги, а также штрафы, пени, неустойки.

    Налог на прибыль предприятий относится к числу центральных, наиболее употребляемых и значимых видов налогов в мировой практике налогообложения. Любое государство принуждает предприятия поделиться своим чистым доходом с обще­ством посредством передачи части дохода предприятия в общественную копилку — государственный бюджет. Заметим, что изымаемая доля дохода весьма значи­тельна и составляла в разных странах и в разные периоды от 30 до 60% прибыли. В России ставка налога на прибыль по состоянию на 1996 год состояла из двух частей: 13% прибыли направлялось в республиканский бюджет РФ; до 22% (а по банкам — до 30%) по решению субъектов РФ — в соответствующие бюджеты. Таким образом, общая ставка налога составила до 35%, а по банкам — до 43%.

    Одна из отличительных особенностей налога на прибыль предприятий состоит в том, что облагаться этим налогом может не вся чистая или балансовая прибыль, а только ее часть, именуемая налогооблагаемой прибылью.

    Например, часть прибыли предприятия, направляемая на развитие производ­ства, Повышение научно-технического потенциала предприятия, .капиталовложе­ния из прибыли в производственную сферу часто освобождаются от налога на прибыль.

    После уплаты предприятием всех налогов и сборов, образуемых из прибыли, в его распоряжении остается так называемая распределяемая (остаточная) прибыль. Название – “распределяемая” отражает то обстоятельство, что эта часть. Прибыли распределяется самим предприятием, его администрацией. По большому счету, распределяемая часть прибыли делится на фонд накопления (капиталовложения в развитие предприятия) и фонд потребления (расходы на социальные нужды, на материальное стимулирование и др.).

    Кратко охарактеризуем налогообложение предприятий (юридических лиц) в развитых странах мира. Согласно существующей практике налог на прибыль взи­мается с юридических лиц по налоговой декларации. Налогообложение осуществ­ляется, как правило, по пропорциональным ставкам от 15 до 55% (в зависимости от страны) из облагаемой чистой прибыли (то есть прибыли, остающейся после вычета из валовой выручки всех издержек производства, убытков, процентов по задолженности, представительских расходов, затрат на рекламу, поимуществен­ных, акцизных, местных и других налогов, расходов на проведение научных ис­следований и разработок, административно-управленческих расходов).

    В 80-е годы произошло повсеместное снижение ставок налога на прибыль кор­пораций. В ведущих экономически развитых странах (США, Великобритании, Канаде, Франции, Германии). Они снижены в CШA с 46 до 34%, в Японии — с 52 до 42%, в Германии — с 56 до 50%, во Франции с 45 до 42%, в Великобрита­нии — с 50 до 35%.

    Отметим, что Россия в 90-е годы вышла на ставку налога на прибыль пред­приятий, примерно соответствующую мировым нормам. Кроме того, российские предприятия облагаются и рядом других налогов, что выводит общую долю нало­гообложения на более высокие уровни.

    Важным методологическим аспектом налогообложения прибыли корпораций является определение размера налога на распределяемую часть прибыли (дивиденды) и ту часть, которая остается в распоряжении корпорации. Здесь могут быть предусмотрены два варианта.

    Согласно первому осуществляется налогообложение полной прибыли до ее распределения и отдельное налогообложение дивидендов акционеров по сово­купному годовому доходу. В соответствии с этим вариантом полученные дивиден­ды подпадают под действие подоходного налога с физических лиц. В результате одна и та же сумма может облагаться налогом дважды — вначале корпоративным налогом как часть прибыли фирмы, а затем — личным подоходным налогом как распределяемая прибыль, которая превращается с точки зрения налогообложе­ния в доход акционеров.

    Чтобы исключить двойное налогообложение дивидендов, следует производить деление прибыли на распределяемую и нераспределяемую части до налогообло­жения, а уже затем к каждой части прибыли применять соответствующие налого­вые ставки.

    В зависимости от подхода к двойному налогообложению распределяемой при­были можно выделить следующие национальные системы взимания налога на прибыль корпораций:

1) описанная выше схема, при которой распределяемая часть прибыли облагается налогом на прибыль корпораций, а затем — личным подоходным налогом (США, Россия, Бельгия, Нидерланды, Люксембург, Швеция, Швейцария);

          2) система снижения налогообложения на уровне компании, при которой распределяемая прибыль облагается по более низкой ставке подоходного налога или же частично освобождается от налогообложения. Например, в Германии дей­ствует схема, по которой для исключения двойного налогообложения устанавли­вается так называемая система зачета, при которой налог на распределяемую при­быль, уплаченный компанией, учитывается при налогообложении доходов акци­онеров через подоходный налог. На нераспределяемую прибыль ставка налога устанавливается, например, на уровне 56%, а на распределяемую — на уровне 36%;

3)     система снижения налогообложения на уровне акционеров, при которой либо акционеры частично освобождаются от уплаты подоходного налога на полу­чаемые ими дивиденды вне зависимости от того, удержан ли корпоративный на­лог с распределяемой прибыли (Австрия, Дания, Канада, Япония), либо налог, который был уплачен компанией с распределяемой прибыли, частично засчиты­вается при налогообложении акционеров. Такого рода налоговый кредит действу­ет в Великобритании, Ирландии, Франции;

4) система полного освобождения распределяемой прибыли от корпоратив­ного налога на уровне фирмы (Греция, Норвегия) или акционеров (Австралия, Италия, Новая Зеландия, Финляндия).