«Принципы, определяющие состав и структуру системы налогообложения »

 

Основу налоговедения как науки определяют положения системы экономических законов: возрастающих издержек и расходов, рыночного равновесия, свободной конкуренции и другие. В плоскости данных концепций особо важен анализ функций, роли налогов при формиро­вании доходов бюджета и воздействии на качественные и количествен­ные параметры воспроизводства. Это позволяет выявить социальные последствия налогообложения и оценить в целом регулирующее воз­действие налогов и однотипных налоговых групп (прямых налогов, косвенных налогов, имущественных налогов, налогов в сфере природо­пользования, местных налогов и т.п.) на производство, товарообмен и личное потребление.

    Налоговедение, постигая эти закономерности, определяет органи­зационно-правовые принципы функционирования налоговой системы, формирует методики исчисления отдельных налоговых платежей. Несмотря на то, что эти процедуры регламентируются объемом сово­купного дохода общества, а также расстановкой политических сил, законодателям не следует забывать об обязательности учета при прове­дении налоговых реформ требований объективных рыночных законов.

    Однако современное общественное развитие далеко от идеала. Все государства развиваются согласно собственным общенациональным законам хозяйствования, которые существенно различаются. Различны, следовательно, и принципы построения налоговых систем. Для про­мышленно развитых стран эти принципы наиболее приближены к классическому варианту. Для стран, вступающих на путь рыночных преобразований, применение классических принципов построения налоговых систем затруднено из-за названных выше причин.

    Национальные налоговые системы формируются в соответствии с определенными принципами. Одни из них определяют фундамент налоговых отношений вне зависимости от пространства и времени. Другие определяют условия построения и функционирования в кон­кретной стране и в конкретных исторических условиях. В связи с этим весь комплекс принципиальных установок для системы налогообложе­ния разграничивается на две подсистемы.

1. Классические, или общенациональные, принципы. Они как бы идеализируют налогообложение. Если налоговая система строится строго на их основе использования, то ее можно считать оптимальной.

2. Организационно-экономические (правовые), или внутринацио­нальные, принципы. На основе этих принципов создаются налоговые концепции и задаются условия действия налогового механизма приме­нительно к типу государства, политическому режиму и возможностям экономического базиса, сложившимся социальным условиям развития.

    Каждая новая реформа национальных систем налогообложения приближает их к состоянию, наиболее полно отвечающему вышеназ­ванным принципам. Вместе с тем национальные системы налогообло­жения не теряют своей индивидуальности. Определяемые наукой в настоящее время принципы налогообложения можно разделить на две сферы.

1.Всеобщие, или фундаментальные, принципы, которые так или иначе используются в податных системах стран мирового сообщества. О них писали в своих трудах А. Смит, Д. Рикардо и А. Вагнер. Позже эти принципы были охарактеризованы видными русскими налоговедами

Н. Тургеневым, А. Соколовым, М. Алексеенко, В. Твердохлебовым и др. Это и есть подсистема общенациональных принципов построения системы взаимоотношений налогоплательщиков и государства.

2. Функциональные, или экономические организационно-правовые, принципы построения налоговой системы в конкретных условиях общественно-политического и социально-экономического развития страны. Данная совокупность принципиальных требований относится к подсистеме внутринациональных принципов, на основании которых принимается закон о налоговой системе конкретной страны на опре­деленный период времени. Эта система демонстрирует, какие фунда­ментальные принципы налогообложения в полной мере применимы в этой стране, какие – лишь частично, а какие вовсе не вписываются в систему правовых отношений налогоплательщиков с государством.

    Совокупность принципиальных установок (правила налогообложе­ния), которые необходимо соблюдать при построении системы налого­обложения, представлена в виде схем (рис. 1, 2).

 

    Налоговая система, построенная и функционирующая на основе вышеназванных принципов, способна быть мощным стимулом эконо­мики. Это подтверждает опыт промышленно развитых стран с соци­ально ориентированной экономикой. Такие податные системы много­функциональны и имеют следующие целевые установки:

q      создание условий инвестированию сбережений корпораций и частных лиц для формирования новых рабочих мест и борьбы с безра­ботицей;

q      обеспечение конкурентоспособности продукции путем стимули­рования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ,

q      новейших технологий и фундаментальных исследований;

q      проведение протекционистской политики, способствование отраслевому и территориальному переливу капитала;

q     

 

стимулирование накопления капитала и сбережений, сдержива­ние личного потребления капитала;

q      обеспечение социальных потребностей всех слоев населения.

 

    Характерным признаком научной обоснованности и устойчивости национальных систем налогообложения является совпадение провоз­глашенных в законе и реально действующих налоговых норм. В рос­сийском налогообложении вплоть до 1997 г. такого соответствия не было достигнуто, что связано с трудностями периода перехода к рынку и обновлением основ государственности. Провозглашенные в 1990 г. принципы организации налогообложения в России остаются не реали­зованными на практике, а зачастую налоговые действия серьезно нарушают положения законодательства. Не соблюдается принцип однократности налогообложения, эластичности налоговых ставок, равно напряженности налоговых изъятий. Допускается избирательный подход к определению системы налоговых льгот и санкций для отдель­ных налогоплательщиков.

    Закон РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции” утвердил принцип единства российской налоговой системы. Этот Закон играет ключевую роль в системе правового обеспечения налогового процесса. В нем определены принципы построения, струк­тура и общий механизм функционирования налоговой системы.

    Данный Закон разработан исходя из положений Конституции РФ, которые определяют норму правовых взаимоотношений субъектов налоговых отношений. Так, статья 72 Конституции РФ гласит, что “становление общих принципов налогообложения – объект совмест­ного ведения Российской Федерации и ее субъектов”, статьей 75 за­креплен принцип единства, на основе которого строится налоговая система. Вместе с тем реально действующая система налоговых отноше­ний отклоняется в сторону ее децентрализации. Так, Указами Прези­дента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 “О формировании республикан­ского бюджета РФ и взаимоотношениях с субъектами РФ в 1994 г.” и № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимо­отношениях бюджетов различных уровней” разрешено введение на местах дополнительных налогов, предоставление льгот, изменение ставок и сроков уплаты налогов в доле, зачисляемой в территориаль­ные бюджеты. Данное регионам право самостоятельно дополнять и изменять налоговые правила свидетельствует не только о нарушении принципа единства налогообложения. Опыт самостоятельного налого­творчества оказался негативным: в систему бюджетно-налоговых взаи­моотношений внесены элементы хаотичности, бесконтрольности, затраты на обеспечение сбора дополнительно введенных налогов пре­вышали размер этих налоговых поступлений.

    Принятие этих мер преследовало скорее политические, чем эконо­мические цели. Они были введены в надежде предотвратить сепара­тистские настроения мест. Как показала практика, принятых мер ока­залось недостаточно для создания подлинно федеративных отношений между центром и субъектами РФ. Более того, противоречия в системе межбюджетных отношений еще более обострились. Утверждение фе­деральных властей о том, что создаются региональные условия защиты экономических интересов субъектов РФ, практика не подтвердила. Напротив, такие условия как раз и стали препятствием к укреплению федеративных основ общественно-политического развития, стабили­зации экономики, оптимизации налогообложения. В результате не достигалось необходимого сочетания экономических интересов госу­дарства, административно-территориальных единиц, корпораций и отдельных граждан.

    Негативные тенденции в развитии межбюджетных отношений пре­допределили необходимость введения в 1995 г. более жестких форм контроля за нормотворчеством региональных властей. Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1995 г. №641 и в соответствии с ранее опубликованным письмом ГНС РФ от 19 апреля 1994 г. № ВГ-4-13/26н запрещено принимать к исполнению решения территориальных орга­нов государственной власти, не соответствующие налоговому зако­нодательству РФ. Со второго полугодия 1998 г. налоговой службой РФ будут приняты новые нормативные акты об отмене льгот, противоре­чащих установленным принципам взаимоотношений федерального бюджета с бюджетами субъектов РФ и нарушающих единую политику в финансово-бюджетных отношениях с регионами.

    С 1997 г. в соответствии с Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1214 местным органам власти предписано устранить самодеятельные местные налоги и строить налоговые отношения в соответствии с положениями федерального законодательства.

    Неупорядоченность бюджетно-налоговых отношений проявляется и в том, что многие регионы не выполняют налоговых обязательств перед федеральным бюджетом, в то же время пользуются федеральными средствами в виде дотаций, субсидий, субъектов, сумм целевой трансфертной финансовой помощи, бюджетными кредитами и другими видами федеральной финансовой помощи. Многим регионам предо­ставлено право не участвовать в формировании доходов федерального бюджета. Такого рода договорные отношения противоречат основам Конституции России как федеративного государства.

    В этой связи встает проблема бюджетно-налогового федерализма. Создание гибкой системы бюджетно-налоговых отношений центра имеет предполагает наличие равного правового статуса между субъектами РФ и разграничение полномочий между центральной и региональной властями сообразно их социально-экономическим задачам. В настоя­щее время эту проблему не решают ни трансферты, ни двусторонние договора о разграничении полномочий, ни другие фрагментарные изменения сути федеративных отношений. Перед местными орга­нами власти и управления встает в то же время трудная задача – каким образом финансировать растущие объемы социальных потребностей, строить дороги, коммуникационные сети, улучшать жилищные усло­вия и многие другое. Здесь мы вновь сталкиваемся с проблемой собст­венности. Разграничение имущественных прав центра и регионов, определение собственности на недра, леса, земли в соответствии с региональными социально-экономическими потребностями – вот те условия, не выполнив которые нельзя ставить вопрос о стабильности региональных бюджетов. Имущественные права регионов определяют и право распоряжаться собственной налогооблагаемой базой. Пере­распределение доходных, в том числе налоговых источников бюджета может распространяться на регионы, которые не имеют богатых сырь­евых ресурсов. Определение целесообразности состава и структуры перераспределения финансовых ресурсов от центра к регионам требует в свою очередь тщательной ревизии государственных расходов. Опти­мизация этих расходов, как уже отмечалось, – одно из объективных условий для создания рационального налогообложения.

    Оправдана потребность в перераспределении средств в регионы, подвергшиеся воздействию чрезвычайных обстоятельств. Для этих целей во всех государствах формируется особый страховой (резервный) фонд финансовых ресурсов.

    Стабильность налоговой системы характеризуется не только дли­тельным постоянством в составе налогов, условиях их сбора, но и закреплением налогов за звеньями (уровнями) бюджетной системы в качестве их собственной доходной базы. Во многих зарубежных нало­говых системах законодательно определены полномочия центральной и территориальных властей и установлена система их налоговых взаимо­отношений. Федеральные налоги в США представляют собой обособ­ленную систему, самостоятельны также и налоговые системы штатов и муниципалитетов. В то же время действует и механизм налогового регулирования, когда часть федеральных налогов зачисляется в бюд­жеты штатов, наиболее нуждающиеся в дополнительном привлечении доходов. Регулируются и доходы местных бюджетов. Наиболее центра­лизованной считается налоговая система Японии, но и там за счет центральных налогов финансируется развитие административных еди­ниц по четко отработанным правилам преимущественно в разрезе общенациональных программ развития. Практически во всех странах, где действует устоявшаяся десятилетиями налоговая система, межтерри­ториальные налоговые отношения формируются в зависимости от государственного устройства: в унитарных государствах налоговая система централизована, в федеративных – отдельные налоги закреплены за уровнями власти, но действует механизм их перераспределения, в конфедерациях – каждая структурная единица государства имеет собственную систему налогов.

    Налоговые полномочия федерального центра и регионов (субъектов РФ) определены Конституцией РФ. Статья 72 становление общих принципов налогообложения относит к совмест­ному ведению Федерации и ее субъектов, а статья 75 гласит о том, что эти принципы определяются на уровне центральной законодательной власти. Затем уже исходя из них и в соответствии с ними формируются территориальные условия функционирования налогового механизма. Предполагается, что в 1998 г. будет утвержден закрытый перечень федеральных, региональных и местных налогов и на практике будут действовать особые правила построения налоговых и бюджетных вза­имоотношений федерального центра и регионов при формировании бюджета. Применение закрытого перечня налогов само по себе явле­ние позитивное, однако выполнение этого положения на практике потребует четкого разграничения имущественных прав Федерации и ее регионов. Решение этого вопроса выходит далеко за рамки налоговых проблем. Это вопрос конституционных прав собственников, разграни­чения федёральной и региональной собственности, определения основ государственности и выбора стратегии развития Федерации. Все это еще раз подтверждает положение о том, что налогообложение – важ­нейшая область экономико-правовых отношений и одними налоговы­ми законами ее не решить.

    Россия конца 90-х годов переживает период становления обновленных основ государственности, укрепления ее федеративных отношений. Учеными и практиками широко обсуждаются проблемы бюджетно-­налогового федерализма. Предлагаются самые различные варианты бюджетно-налоговых отношений, вплоть до полярных. Существует мнение о необходимости переименования республик и других админист­ративных единиц в губернии (А. Солженицын и др.). Напротив, ряд областей и краев выдвигают себя на статус республик. Процесс сувере­низации в России внес много противоречий в решение бюджетно-­налоговых проблем. Негативно оценивается политиками договорная система решения этих вопросов. Заключение договоров между центром и отдельными республиками ставит последние в приоритетное положение перед другими, которые лишаются прежней финансовой помощи из центра в силу того, что республики, заключившие договора, не производят отчислений налогов в федеральный бюджет или отчис­ляют минимальную долю. Данная проблема требует своего решения, пока же ведутся “бюджетные и налоговые баталию”, укрепляются лоб­бистские течения в парламенте при отстаивании сумм бюджетного финансирования, осуществляются огромные, зачастую экономически не оправданные, государственные расходы в виде финансовой помощи территориям. Многие ученые и практики, заинтересованные в процессе стабилизации бюджетно-налоговых отношений, видят выход из со­здавшейся ситуации в принятии Налогового и Бюджетного кодексов.

    В условиях федеративного государства налоговая система состоит из федеральных, региональных и местных налогов. В России местное налогообложение – не только наименее разработанная область научно-практических знаний, но и самая противоречивая область правовых отношений. Юридически не урегулирована проблема баланса властных полномочий центра и мест, Закон о местном самоуправлении проблемы не решает, а Закон о местных налогах так и не принят. Механизм распределения налогов по звеньям бюджетной системы деформирован, как и баланс правовых полномочий между центральной властью и властью на местах. Такие же проблемы существуют и во взаимоотношениях региональных и местных властей.

    Местные финансы и их составную часть – местные налоги необхо­димо относить к государственным и их нельзя сбрасывать со счетов при выработке стратегии экономической политики государства, не совершая при этом большой ошибки. В этой связи следует рассматривать необходимым утверждение в законодательном порядке социального налога в виде суммарной величины отчислений в государственные социальные фонды по типу западных стран. Это будет способствовать сопоставимости уровня налогового гнета в России и в других странах при установлении закономерностей развития налогообложения, используемых в научном анализе при выработке экономической стра­тегии.

    Современное состояние российского налогообложения свидетель­ствует о том, что в нем переплетены рыночные и административно-командные принципы организации взаимоотношений плательщиков с государством. Поэтому реформу российского налогообложе­ния в 90-х годах отличает поступательно-возвратное движение. Это свойство сохранится до тех пор, пока не будут осуществлены структур­ные преобразования во всем хозяйственном механизме страны.

    В основу построения налоговой системы РФ по состоянию на 1 января 1998 г. положены требования, предписываемые положениями новой редакции Закона РФ “Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации” и двусторонними договорами федерального центра и некоторыми регионами. Правила, по которым строится налоговая система, приведены на рис. 1.

    Представленные на рис. 2 способы сочетания принципов единства и децентрализации межбюджетных отношений обычно используются на этапе перехода от централизованной системы управления госу­дарством к экономическим методам регулирования экономики. По мере укрепления реальных федеративных основ государственности в России актуальной ставится проблема становления реального налого­вого федерализма.

    Налоговый федерализм представляет собой правовую систему раз­граничения бюджетно-налоговых полномочий между уровнями власти и управления. Он предполагает сохранение принципа единства нало­говой системы в качестве определяющего при ее изначальной органи­зации или в процессе дальнейшего реформирования. Этот принцип провозглашен в качестве исходного и в проекте Налогового кодекса, где определена стратегия налогообложения, унифицирующая нацио­нальный подход к организации налоговых отношений с требованиями, широко применяемыми в зарубежных странах.

    Вместе с тем, как бы ни были унифицированы национальные сис­темы налогообложения, в них сохраняется экономическая и политиче­ская специфика развития общества. Отражает эту специфику реальный налоговый механизм, при формировании которого решаются три основных вопроса:

    С кого брать налоги? Брать их в большей мере с юридических лиц, чем с физических? Или, возможно, равномерно раскладывать налоговое бремя между юридическими и физическими лицами?

    Какими должны быть налоговые основания, т.е. базисные пока­затели производства и домашнего хозяйства, служащие основой для возникновения налоговых обязательств?

    Сколько брать с каждого базисного показателя (ставки налогов)?

    Решение этих вопросов в разных странах различно, что не нарушает принципиальных основ организации фиска в соответствии с классичес­кими правилами налогообложения (см. рис. 9). Исходя из принятых в каждом государстве условий организации налоговой системы сущест­вуют следующие подходы к выбору основной налоговой базы.

1. Налогообложение результатов производства.

2. Налоги, формирующиеся на основе ренты (земельной, горной, лесной и т.п.).

3. Налогообложение торговых оборотов.

4. Обложение капитала, недвижимости или отдельных имуществ.

5. Обложение потребления.

    В зависимости от преобладания тех или иных видов налогов (больше прямых, меньше косвенных или наоборот) определяются особенности национального налогообложения. Научное обоснование и введение в
общественную жизнь тех или иных налоговых форм (видов налогов), определение условий их сбора, зачисления в бюджеты различных уров­ней, установление мер налоговой ответственности при нарушении положений налогового законодательства – все это характеризует зре­лость национальных налоговых систем.

    Таким образом, при разработке финансовых, бюджетных и налоговых законов важное значение имеет выбор, наряду с фундаментальными(экономическими) принципами, и организационно-правовых принци­пов построения налоговой системы. Как известно, налоговая  система создается сообразно общественно-политическому устройству общества, типу государства, его задачам, принятым конечным целям и проводи­мой экономической политике. При построении налоговой системы особо важен выбор видов налогов, методов управления ими, т.е. кон­кретный налоговый механизм. Именно с выбора налоговых форм начинается реализация внутреннего потенциала категорий “налог” и “налогообложение”. Теоретически функциональное предназначение налога как такового распространяется на все его. формы, в которых он может, быть использован на практике. Практически эта зависимость соблюдается в том случае, если имеются все необходимые предпосылки для применения налоговых форм, отражающих его внутренний потен­циал. В рациональном налогообложении не должно быть ни одной налоговой формы, которая бы препятствовала накоплению богатства всеми участниками воспроизводства. В противном случае отдельные налоги будут только носить название “налоги”, а в действительности будут представлять собой форму директивного изъятия из хозяйствен­ного оборота финансовых ресурсов.

    Налоговая система должна быть свободной и от малоэффективных налоговых форм, т.е. таких видов налогов, сбор которых требует за­трат, значительно превышающих величину налоговых поступлений. Такие налоги только запутывают и усложняют налогообложение, затрудняют налоговый контроль, отвлекая работников и электронные системы учета от действительно серьезных налогов.

    Дореволюционная Россия имеет богатый опыт использования на­логов. Древнейшим источником государственных доходов служили домены (государственные имущества: казенные земли, производства, леса). В то время налоговые взаимоотношения сторон носили частно­правовой, а не публично-правовой характер. С древности известны и такие формы формирования казны государя (государства), как рега­лии. Считается, что регалии являются переходной формой к налогам. Поступления такого рода формируются в виде доходов от различного рода деятельности, монопольное право на которое принадлежит ис­ключительно государству. В настоящее время во многих государствах регалии также используются как источник формирования государст­венных доходов. В России памятники и многие произведения искусства, клады можно назвать регалиями, монопольное право государства на владение ими закреплено в Конституции РФ (статья 233). Государст­венное монопольное право владения и извлечения из этого доходов реализуется при лицензировании использования недр, лесных, земельных, водных богатств. Это и есть типичные регалии. Формы извлечения средств из регалий различны. Это могут быть их государственная экс­плуатация и прямое поступление средств в государственное владение, их передача в аренду и поступление средств в виде арендной платы, а также передача на условиях долевого пользования с частными пред­приятиями. Доходы в данном случае распределяются соразмерно соот­ношению государственных и частных долей в акционерном капитале.

    С первых лет существования советского государства уже существо­вали налоговые платежи в бюджет: подоходный налог с граждан, налог на одиноких и малосемейных граждан, налог с оборота, сельскохозяй­ственный налог, налог со строений, налог со зрелищ, подоходный налог с организаций потребительской кооперации, колхозов, налог с владельцев транспортных средств и др. Кроме них в систему взаимо­отношений с государством входили и другие формы: нормативные отчисления от прибыли, плата за фонды и нормируемые оборотные средства, фиксированные (рентные) платежи, свободный остаток прибыли и др. Возникает вопрос – можно ли говорить в данном случае о системе налогообложения, существующей в нашем государст­ве с 20-х годов? Многие ученые и практики отрицательно отвечают на этот вопрос. По их мнению, система налогообложения начала форми­роваться с 1991 г. С этим нельзя согласиться, поскольку до 1930 г. в казну государства поступало около 80 налогов, а после налоговой реформы 1939 г., когда был введен налог с оборота, объединивший 53 платежа, осталось примерно 20. Разумеется, 1991 год является судь­боносным для налогообложения, поскольку налоги получили системное и законодательное оформление. Но это только этап налогового ренессанса, о чем мы говорили выше.

    Главной проблемой в создании рациональных систем налогообло­жения всегда считался выбор источников обложения и ставок налогов, от которых зависит развитии всей хозяйственной системы. К установ­лению налогового режима для каждого отдельного налога налоговеде­ние предъявляет жесткое правило: ни одна налоговая форма (конкретный вид налога) не должна внедряться в практику, если она не несет в себе стимулирующей нагрузки, свойственной налогу как экономической категории. Адекватность базису определяется наличием причинно-­следственной зависимости между системой налогообложения и состо­янием экономики в целом. Налогообложение индикативно, поскольку его недостатки неминуемо приводят к перекосам в экономическом базисе и, наоборот, прогресс базисных основ хозяйствования приводит к сбоям в системе налогообложения, требует ее совершенствования. В связи с этим большое значение имеет качественный состав платежей, включаемых в налоговую систему.

    При утверждении законом конкретных налоговых форм, т.е. состава и структуры налоговой системы, большую роль играет однозначная трактовка понятий “налог”, “пошлина”, “сбор”, “цена”. Различать эти понятия необходимо не только с позиций чистой теории. Различия между ними проявляются на практике и оказывают существенное вли­яние на эффективность действия налогового режима, распределение налоговой нагрузки по вертикали и по горизонтали. Наконец, состав платежей сам по себе задает условия организации налоговых правоот­ношений и свидетельствует о соответствии национального налогооб­ложения податным системам более развитых стран. Различия важны и для осуществления юридических доктрин в рамках единой налоговой системы. В российской практике эти понятия смешиваются не только чиновниками, но и законодателями. Это недопустимо при решении проблем создания объективной системы взаимоотношений платель­щиков с государством, базирующейся на равенстве экономических интересов и паритете разных форм собственности. Различать эти по­нятия необходимо еще и потому, что к ним применяются различные правовые режимы. Отличительные характеристики собственно налога, пошлины, сбора и цены за предоставляемые государством услуги пред­ставлены на рис. 3.

    Налоги в реальном налоговом механизме – безвозвратная, безэкви­валентная и срочная форма принудительного взыскания с налогопла­тельщиков в соответствии с Налоговым кодексом части их дохода с целью удовлетворения общественно необходимых потребностей. Наряду с налогами в структуре налоговой системы в конкретном пространстве и во времени определенное место занимают пошлины и сборы.

    Пошлина – соответствующая обязательная плата за совершение государственными иными органами юрисдикции действий в интере­сах
заявителя.

 

    Сбор – платеж, устанавливаемый в рамках налогового законода­тельства органами местного самоуправления и зачисляемый в местный бюджет для финансирования. муниципальных программ развития со­ответствующей территории.

    Объединяющим началом для всех налогов России и других стран являются элементы налоговых обязательств. К ним относятся:

q      объект обложения – предмет, на который падает налог, доход, земля, имущество, заработная плата, капитал и т.п.;

q      масштаб обложения – единица, которая кладется в основу измере­ния налога (в земельном налоге – площадь, в лесных податях – кубометр заготовленной древесины и т.д.);

q      единица обложения – часть объекта обложения, принимаемая за основу при исчислении конкретной налоговой суммы (в современной трак­товке это налогооблагаемая база);

q      плательщик – лицо или хозяйство, выполняющее возложенные на него налоговые обязательства в силу обладания им объектом налогообло­жения;

q      налоговый агент или субъект налога – лицо или учреждение, непо­средственно вносящее сумму налога на бюджетные счета государства;

q      норма налогообложения – доля дохода, взимаемая через налоги с налогооблагаемых объектов (тяжесть налогообложения или налоговое бремя, гнет);

q      налоговая ставка – размер налога с единицы обложения. Ставки, применяемые в налоговой практике, достаточно разнообразны. Они зави­сят от вида налога и целей проводимой налоговой политики. Различают прогрессивные, пропорциональные, регрессивные и другие аналогичные ставки. В обложении доходов, товаров экспортно-импортного содержания используются адвалорные ставки. В зависимости от техники исчисления налогов различают среднерасчетные, средневзвешенные, усредненные ставки. Некоторые налоговые методики основываются на применении специальных шкал исчисления налогов, а именно: ступенчатых, скользя­щих, прогрессивных и т.п. В них налоговые ставки увязаны с изменениями объекта и единицы обложения. С технической стороны ставки различа­ются твердые (в абсолютных величинах), процентные, кратные той или иной величине (например, 100-кратный размер минимальной оплаты труда) и т.д.;

q      налоговая льгота – уменьшение налогового бремени вплоть до нуле­вого;

q      налоговая санкция – увеличение налогового бремени при установле­нии факта нарушения налогового законодательства.

    По каждому налогу в разрезе вышеназванных элементов принима­ются одноименные статьи в ~ законах и нормативных доку­ментах (инструкциях). Для пошлин и сборов этот перечень ограничен. Обычно в законодательном порядке утверждается ставка, иногда объ­ект обложения – плательщики.

    В специальной литературе нередко можно встретить перечень определения элементов налоговых обязательств, отличающихся от при­веденных выше. Наиболее обстоятельно этот вопрос охарактеризован в книге С.Г. Пепеляева “Налоговое право”.

    В настоящее время основу налоговой системы РФ составляют такие налоги, как налог на прибыль с юридических лиц, подоходный с граждан, и два косвенных налога – на добавленную стоимость и акцизы. Общая схема налоговой системы РФ по состоянию на 1 января 1998 г. приведена на рис. 4. Весь состав налогов и сборов отечествен­ной системы налогообложения распадается на две взаимодействующие подсистемы:

1.    прямого налогообложения;

2.    косвенного налогообложения.

 

    Эти подсистемы тесно взаимодействуют не только при обеспечении потребностей бюджета в доходных источниках, но и в процессах кон­кретного исчисления налогооблагаемой базы. Взимание одних налогов может снижать или увеличивать стоимостную базу исчисления других. Эволюция налогообложения в России и за рубежом свидетельствует о постоянном поиске способов разрешения споров – какая из подсис­тем должна быть преобладающей: прямое или косвенное обложение. В разных странах разрешение этих споров было неодно­значным. Исход споров определяла в большинстве случаев государст­венная политика. С конца ХVIII в. при определении баланса между прямым и косвенным обложением за исходное положение бралось общее экономическое положение страны, т.е. уровень совокупного дохода государства (суммарный корпоративный доход и среднедушевой доход граждан). В настоящее время зарубежные налоговые системы основываются на подсистеме прямого обложения, считая его стимули­рующим фактором развития бизнеса.

    Классическое требование к соотношению систем косвенного и пря­мого налогообложения таково, что фискальную задачу выполняют пре­имущественно косвенные налоги, а на прямые налоги возложена роль экономического регулятора доходов корпораций и граждан. Система прямого налогообложения в России не выполняет своего стимулирующего предназначения не только по причине несовершенства методи­ческих основ этих налогов. Напротив, схемы формирования налога на прибыль, подоходного налога с физических лиц и других прямых налогов содержат множество налоговых льгот, призванных играть роль экономических стимулов. Но их главный недостаток – эти льготы недостаточно обоснованы.

    Действовавшая в 1997 г. система российского налогообложения опиралась на подсистему косвенного налогообложения. Здесь можно назвать две основные причины. Во-первых, традиционно доходы советского бюджета пополняли косвенные налоги и такой мощный источник, как налог с оборота (удельный вес этого налога составлял около 70% доходов бюджета). Во-вторых, трудности переходного крынку периода сказались и на основах построения налоговой системы в 1991 г.: за счет инфляции преемник налога с оборота – налог на добавленную стоимость обеспечивал мощную поддержку бюджету го­сударства, тяжким грузом ложась на плечи производителей продукции(работ, услуг).

    Об оптимизации бюджетных расходов в то время речь не шла, необходимо было обеспечить доходными поступлениями сложив­шийся уровень бюджетного финансирования. Налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенные платежи – это самая солидная группа косвенных налогов. Кроме того, в систему косвенного обложения можно включить налог на имущество юридических лиц (до 1994 г. относимый на себестоимость продукции), ресурсные налоги (плата за недра, воспроизводство минерально-сырьевой базы, земельный налог, плата заводу, забираемую из водохозяйственных систем, лесной доход или лесные подати), три дорожных налога (налог с владельцев автотранс­портных средств, на приобретение автотранспортных средств и на пользователей автомобильных дорог), транспортный налог, введенный с 1994 г. (отменен 15 ноября 1997 г.). Кроме названных в себестоимость продукции относились некоторые местные налоги. Все налоги, отно­симые на себестоимость продукции (работ, услуг), участвуют в процессе ее калькулирования, тем самым увеличивая цену. Поэтому система косвенного обложения требует особого экономического обоснования. Динамика поступлений сумм косвенных и прямых налогов также под­тверждает превалирование первых (табл. 1). Эту тенденцию подтверж­дает и бюджет на 1998 г.

    Из данных табл. 1 следует, что наиболее стабильным был рост акцизных поступлений в бюджет. Колебаниям были подвержены по­ступления прямых налогов. По состоянию на 1 января 1997 г. по ним наблюдался провал статистического ряда. Это связано с резким обост­рением кризиса неплатежей, расширением практики бюджетных взаимозачетов, бартерных сделок и общей экономической дестабилизацией в 1994–1996 гг.

    В настоящее время наиболее существенные налоговые доходы за­крепляются за республиканским бюджетом РФ. Наиболее весомыми являются налоговые суммы, взимаемые на таможне в виде акцизов, пошлин, налога на добавленную стоимость (НДС). Примерно 1/3 из суммы прямых налогов остается в распоряжении центральной власти, а в распоряжение субъектов РФ направляется 2/З налога на прибыль, НДС в пользу центра: около 3/4 сумм зачисляется в республиканский бюджет РФ, а 1/4 направляется субъектам РФ. Данное соотношение прямых и косвенных налогов объясняется тем, что при сохранении государственной монополии на природное богатство страны все суммы НДС, акцизов по нефтепродуктам, нефти, углю являются собственными доходами федерального бюджета.

    Регионы располагают сейчас почти всей суммой поступлений по подоходному налогу с физических лиц, имущественным налогам, земельному налогу. Общее равновесие налоговых доходов практически не нарушается, т.е. все они примерно поровну распределены между центром и территориями. Это предопределено сложившейся специа­лизацией бюджетных расходов. Из федерального бюджета финансиру­ются оборонные потребности, внешнеэкономическая деятельность и поддержание через федеральные программы уровня социально-эконо­мического развития регионов. Территориальные бюджеты выполняют задачи финансового обеспечения потребностей социального характера и обеспечивают развитие социальной и производственной инфра­структур (дороги, мосты и др.).

    Современная система налогов России содержит, как нам представ­ляется, несколько экономически необоснованных налоговых форм. Это налоги с выручки от реализации продукции (работ, услуг), налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на приобретение авто­транспортных средств, группа местных налогов и т.д. В научных публикациях и в заявлениях руководителей финансовых и налоговых администраций указанные налоги называются нерациональными и вред­ными. Их предлагают устранить из налоговой практики принятием налогового кодекса.

    По нашему мнению, вполне правомерна постановка вопроса об отнесении к экономически необоснованной налоговой форме и такого платежа, как подоходный налог с суммы жалованья, выплачиваемого из бюджетных средств работникам бюджетных сфер деятельности. Более того, сфера применения этого налога может значительно расшириться, поскольку проект Налогового кодекса вносит для законодательного оформления положение о налогообложении доходов военнослужащих. Платеж в виде подоходного налога с жалованья работников бюджет­ных сфер деятельности (за исключением коммерческих доходов) не может быть классифицирован как собственно налог.

    Работники бюджетных сфер, в том числе и военнослужащие, получая не заработную плату, а жалованье от государства, лишены возможности приращивать его в зависимости от качества и количества вложенного труда. Коммерческая деятельность в данном случае не рассматривается.

    Здесь налог теряет свое сущностное содержание, т.е. перестает быть производным от величины стоимости, созданной в производстве. Взимание этого налога представляет собой искусственно созданный перераспределительный процесс. Налогооблагаемой базой по подо­ходному налогу с работников бюджетных сфер является жалованье, выплачиваемое из бюджета. В бюджете эти средства формируются в основном за счет налоговых изъятий. Жалованье по своей экономи­ческой сущности не относится к категории “заработная плата” –объективно порождаемой распределением вновь созданной стоимости и являющейся той отправной основой, при распределении которой возникают финансовые отношения. Только в составе этих финансовых отношений могут складываться налоговые отношения. В противном случае получается, что мы берем налог с сумм, сформированных в бюджете в основном теми же налогами. Вышеназванное несоответствие (в отношении подоходного налога с работников бюджетных сфер) может быть устранено за счет уменьшения жалованья на сумму нало­говых изъятий.

    Однако в каких бы условиях ни развивалась страна, научная мысль формирует все новые и новые налоговые концепции, независимо оттого, будут они включены в общенациональные законодательные акты или нет. Как правило, диаметрально противоположные налоговые кон­цепции имеют место в странных с переходной или развивающейся эко­номикой. Это создает объективные трудности для принятия в законе единственно верной налоговой концепции на искомый период времени. Однако поиск оптимальной структуры налогообложения не должен отклоняться от магистрального пути, по которому следуют промыш­ленно развитые страны демократии, строящие свои национальные налоговые системы исходя из требований классической экономичес­кой науки и ее законов.

    Как правило, выработка концептуальных основ налогообложения опирается на внутренние экономические интересы каждой страны. За основу берутся параметры экономического роста, определяется воз­можный налоговый потенциал, моделируются схемы последующего влияния выбранной (из всех предложенных) концепции налоговой системы. Такая аналитическая исследовательская деятельность и ее результаты подвержены прямому воздействию со стороны правящей партии или партийного альянса. Воздействие может быть и позитивным, и негативным.

    К недостаткам российской системы налогообложения можно отне­сти и то, что она основывается на налогообложении результатов про­изводства (прямые налоги) и товарооборотов (косвенные налоги). Эта негативная сторона организации налогообложения в России глубоко исследована Д. Львовым, Н. Фроловым и другими сторонниками рационального налогообложения.

     Налогообложение доходов рентного характера пока не является определяющим (ресурсные налоги составляют около 6% общей суммы бюджетных доходов). Следует полагать, что имущественное налого­обложение получит развитие после принятия Налогового кодекса, поскольку им вводится налог на недвижимость, объединяющий сегод­няшний налог на имущество юридических, физических лиц и земельный налог. С 1996 г. в России осуществлялся эксперимент по взиманию налога на недвижимость в нескольких регионах. Результаты этого эксперимента еще не установлены, и говорить о них преждевременно из-за краткости его сроков.

    Мировая практика дает позитивные примеры функционирования налоговых систем, построенных преимущественно на чисто налоговых формах. Используемые в законодательном порядке, такие виды налогов мобильны, функциональны, устойчивы, и, что особенно важно, в по­добных системах насчитывается не более десяти основных налоговых форм. Тем самым системы близки к классическому варианту, а постоянство составляющих их видов налогов обеспечивает оптимальность налоговых изъятий.

    Целям внешней и внутренней сопоставимости налогообложения при проведении научно-практических исследований и отработке стра­тегии налоговых правоотношений служит налоговая классификация. Ее необходимость предопределена также разнообразием налоговых форм и применяемых налоговых режимов. Разделение всех видов налогов на группы осуществляется в соответствии с объективными классификационными признаками. Эти признаки учитывают разли­чия налогов в зависимости от особенностей их исчисления, уплаты, отнесения на затраты или результаты производственной деятельности, возмещения за счет внешнего контрагента (переложение налогов).

    Классификационные признаки являются объективными критерия­ми разграничения налогов, предопределенными самой экономической природой налога как такового. Они не зависят от одностороннего волеизъявления государства и, как правило, формируются на протяже­нии всей истории развития податных систем стран мира. Более ста лет известно разграничение налогов на две подсистемы.

1. Прямые налоги – те, которые непосредственно связаны с резуль­татом хозяйственно-финансовой деятельности, оборотом капитала, увеличением стоимости имуществ, ростом рентной составляющей.

2. Косвенные налоги – те, которые являются надбавкой к цене или определяются в зависимости от размера добавленной стоимости, обо­рота или продаж товаров, работ, услуг.

    Классификационные признаки (критерии разграничения налогов на родственные группы) – неотъемлемый атрибут налоговой науки, они существуют как бы сами по себе. Другое дело, когда при выборе видов налогов можно не вводить такие налоги, которые обязательно подпадали бы под тот или иной классификационный признак.

    Классификация налогов не только по способу их изъятия, но и по другим признакам имеет важное значение для организации рациональ­ного управления налогообложением. В целом классификационные признаки универсальны, т.е. основные из них известны с древних времен. Группировка же в соответствии с этими критериями тех или иных видов налогов и сборов зависит от состояния общественно-политических отношений в стране и сложившихся традиций в налоговых отношениях.

    Состав налогов отечественной налоговой системы можно класси­фицировать, объединив группы налогов по следующим признакам: объект обложения, особенности ставки, полнота прав соответствующих бюджетов в использовании поступающих налоговых сумм и другие. Классификация налогов России представлена на рис. 5. Данная клас­сификация необходима не только для составления налоговых расчетов и отчетности с использованием электронной системы обработки дан­ных. Пользуясь такой классификацией, можно определить роль каждого налога и налоговой группы в составе доходных источников консоли­дированного бюджета РФ, бюджетов субъектов РФ, местных бюдже­тов. Эту роль можно выявить, соотнося суммарные величины налогов или налоговых групп с показателями, характеризующими финансовое состояние как налогоплательщиков, так и государства в целом. Это может выявить факт переложения налогов и величину налогового гнета. Значительным шагом в систематизации учета налогов и налоговых групп, классифицированных по определенным признакам, является введение для налогоплательщиков идентификационных номеров.

    Классификация налогов необходима для универсализации налого­обложения, приведения его в соответствие с мировыми стандартами для осуществления сопоставительного анализа. Налоговые кодифи­каторы позволяют получать оперативную информацию о ходе испол­нения доходов бюджета, своевременно регулировать этот процесс, проводить налоговый контроль и принимать меры по результатам налоговых проверок. Таким образом, классификационные кодифика­торы позволяют получать оперативную информацию о состоянии налоговых процессов, выявлять негативные стороны налоговой техники и исправлять их.

    Представленная на рис. 5 налоговая классификация отражает со­став российского налогообложения. Вместе с тем в ней представлены все известные науке классификационные признаки. Последующие изменения в составе и структура налогообложения в полной мере могут быть классифицированы согласно указанным на схеме критериям разграничения налогов на родственные группы.

    Установление оптимального налогообложения может быть ориен­тировано на соотношение суммы налогов и величины ВВП. По их соотношению (при отсутствии в нем повторных счетов) можно судить о рациональности налогообложения. Долю налогов в ВВП можно рассчитывать как в разрезе налоговых групп, пользуясь их классификацией, так и в разрезе отдельных налогов. Этот индикативный показатель должен быть введен в официальную финансовую статистику и исполь­зоваться в бюджетных прогнозах.