«Конспект по дисциплине «Бухгалтерский учет»»

Тема 5. Модели формирования издержек в финансовом и управленческом учете

Использование системы «директ-кост» на предприятии создает следующие преимущества:

­      выявляются изделия с большей рентабельностью для расширения их выпуска; 

­      проводится эффективная политика цен, появляется возможность использования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заниженным ценам, нижний предел которых не должен 

­      представляется возможным проконтролировать изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции; 

­      создаются условия для оперативного контроля величины постоянных расходов, так как при учете полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, и поэтому контроль за ними ослабевает; 

­      расширяются аналитические возможности учета, происходит процесс тесной интеграции учета и анализа. 

Метод «директ-костинг» дает возможность установить связи и пропорции между объемом производства и затратами на него, получить информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, прогнозировать поведение себестоимости продукции при увеличении или уменьшении объема производства. А выделение величины постоянных затрат при этом методе калькулирования позволяет показать влияние их размера на сумму прибыли. При этом изменение величины маржинального дохода позволяет выявить более рентабельные изделия и своевременно внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции. В результате система «директ-костинг» дает возможность определить размер прибыли и колебания ее величины под влиянием изменения переменных затрат, цен реализации, структуры выпускаемой продукции и на основе подобного анализа принять комплекс необходимых в этом случае мер по управлению издержками и предприятием.

Применение такой системы особенно важно в российских условиях освоения рыночной экономики. Сегодня важно добиваться увеличения прибыли не путем повышения цен, а путем установления относительно невысоких цен на продукцию, делая ее, таким образом, конкурентоспособной. Завоевание и удержание рынков сбыта возможно лишь при реализации более дешевой и качественной продукции на основе снижения нормы прибыли и получения массы прибыли за счет больших объемов продаж.

Тема 6. Системы учета издержек по видам затрат

В развитых странах последние 35–40 лет широко применяется метод исчисления затрат на производство продукции по ограниченной, сокращенной номенклатуре калькуляционных статей. В затраты включаются только переменные расходы: сырье и материалы, оплата труда, переменная часть косвенных расходов. Эти затраты рассматриваются как функция величины объема производственной деятельности. Совершенно обоснованно считается, что, постоянные расходы слабо связаны с издержками производства отдельных видов продукции. В соответствии с этим широко принято подразделение издержек производства предприятия (фирмы) на постоянные, переменные, валовые и предельные.

Под постоянными издержками понимают такие, сумма которых в данный период не зависит непосредственно от величины и структуры производства и реализации продукции. К этим издержкам относят оклады сотрудников предприятия (фирмы), амортизацию основного капитала (основных фондов), аренду помещений, другие относительно постоянные расходы. В свою очередь постоянные издержки подразделяются на две группы: остаточные и стартовые. К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью остановлены. К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции.

Между остаточными и стартовыми издержками не существует четкого разграничения. На решение вопроса о том, к какой группе постоянных издержек относить те или иные расходы, влияет срок, на который приостановлены производство и реализация продукции. Чем длительнее период остановки хозяйственной деятельности, тем меньше величина остаточных издержек, так как при этом возрастают возможности освободиться от отдельных видов расходов или сократить их (например, договоров об аренде помещений, контрактов о найме на работу отдельных категорий работников и др.).

Другой вид издержек – переменные. Это издержки, общая величина которых на данный период непосредственно зависит от объема производства и реализации продукции, а также от структуры издержек при производстве и реализации нескольких видов продукции. Сюда входят расходы на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, требуемых для производства продукции, оплата рабочей силы и т.п.

Сумма постоянных и переменных издержек составляет валовые издержки предприятия.

Различают также предельные издержки. На предприятиях нередко возникает вопрос о необходимости расширения или сокращения производства продукции. При этом следует решить, насколько оправданным может быть то или иное расширение или сокращение производства. При решении этих вопросов необходимо уметь рассчитывать величину издержек прироста при расширении хозяйственной деятельности и соответственно издержек сокращения при ее сворачивании. Под предельными издержками понимается средняя величина издержек прироста или издержек сокращения на единицу продукции, возникших как следствие изменения объемов производства и реализации более чем на одну единицу продукции.

На зарубежных предприятиях и фирмах применяется группировка издержек производства по экономическим элементам и по статьям затрат, близкая отечественной. В группировку издержек по экономическим элементам включаются затраты на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, расходы на содержание персонала (оплата труда работников), амортизация основного капитала (основных фондов), издержки по выплате процентов и прочие внешние издержки (аренда помещений, страховые взносы, транспортные расходы, услуги сторонних организаций, реклама и прочие расходы).

В состав группировки издержек по статьям затрат входят следующие статьи.

1. «Материалы». Эти затраты составляют наиболее важную статью издержек. К ним относят расходы на приобретение сырья, материалов основных и вспомогательных, полуфабрикатов. Величина расходов на материалы непосредственно зависит от объема производства продукции и относится к переменным издержкам; предприятия (фирмы). Они изменяются пропорционально объему производства продукции.

2. «Оплата труда». Сюда входит заработная плата рабочих административного персонала. За рубежом так же, как и в нашей стране, применяются две принципиально отличающиеся друг от друга формы оплаты труда: повременная и сдельная.

Повременная оплата труда рабочих применяется там, где количество продукции, произведенной рабочим, не зависит от его индивидуальных усилий, например, на конвейерных линиях; а также там, где главную роль играет качество выпускаемой продукции и где трудно или невозможно рассчитать объем выполненной работы. Повременная оплата труда имеет как положительные стороны, так и недостатки. Положительно то, что рабочий имеет гарантированный ежедневный или ежемесячный доход, не зависящий от колебаний объема производства. Недостаток в том, что повременная оплата не стимулирует повышение индивидуальных усилий рабочего и не дает ему возможности повышения своего заработка. Повременная оплата труда наиболее распространена за рубежом при оплате труда рабочих.

Сдельная оплата труда стимулирует рабочих добиваться большей выработки, что выгодно как самому рабочему, так и предприятию (фирме). В то же время возможен риск снижения качества выпускаемой продукции.

Обе формы оплаты труда (и сдельная, и повременная) могут иметь разновидности. Например, за рубежом широко применяется сдельная оплата с гарантированным минимумом, сдельно-премиальная. Так, при сдельной оплате с гарантированным минимумом минимальный размер заработной платы может быть установлен в соответствии с почасовой заработной платой. Такая смешанная оплата труда обеспечивает рабочему минимальный размер заработка с одновременным использованием преимуществ сдельной оплаты труда.

Формой оплаты труда административного персонала на зарубежных предприятиях (фирмах) служат, как и в нашей стране, должностные оклады. Помимо твердых окладов таким работникам в порядке стимулирования выплачиваются так называемые тантьемы (премии), обычно соотносимые с прибылью предприятия (фирмы). Некоторые фирмы заключают соглашения со своими работниками о той или иной форме распределения части своих расходов (прибыли).

3. «Плата за аренду помещений». Это нередко относительно крупная статья издержек. Если предприятие или фирма арендуют помещение, то величина издержек по этой статье равна общей величине арендной платы. Если же помещение принадлежит самому предприятию (фирме), то плата за его аренду состоит из ряда статей: выплат по ипотечной задолженности, налогов на недвижимость, страхования, эксплуатационных расходов, а также с точки зрения утраченных возможностей – процентов от собственного капитала, вложенного в данную недвижимость.

4. «Амортизация». На зарубежных предприятиях (фирмах) под амортизацией понимается часть постоянных издержек, которая складывается путем распределения единовременных затрат на приобретение основного капитала на несколько периодов его использования. При этом применяются несколько методов расчета величины амортизации: линейная амортизация; амортизация по остаточной стоимости; амортизация по объему производства.

Наиболее близка отечественным методам исчисления амортизации линейная амортизация.

5. «Прочие издержки». Сюда относятся расходы на эксплуатацию и ремонт машин и прочие элементы основного капитала, издержки на различные виды энергоносителей, расходы на доставку продукции покупателю, телекоммуникационные издержки, почтовый сбор и некоторые другие.

На предприятиях (фирмах) зарубежных стран под структурой издержек нередко понимается процентное соотношение переменных и постоянных издержек предприятия (фирмы) в рамках его валовых издержек. По такому соотношению делают определенные выводы.

На зарубежных предприятиях планирование и учет себестоимости продукции в части переменных затрат широко практикуется по методу директ-костинг (direkt-costing). При этом методе основными финансовыми показателями являются маржинальная прибыль и прибыль.

Наконец, важным показателем для принятия управленческих решений является точка безубыточности (критическая точка). Она характеризует объем производства, при котором предприятие не будет иметь ни прибыли, ни убытков. На предприятиях и в фирмах зарубежных стран осуществляется также сравнительный анализ издержек производства конкурентов. Такой анализ позволяет сопоставить структуру издержек собственного производства со структурой издержек конкурентов, выявить их преимущества, а также излишние издержки у конкурентов и на основе этого анализа принять необходимые меры, направленные на улучшение структуры издержек производства, снижение этих издержек.

Тема 7. Методы калькулирования себестоимости

Нормативный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном производстве, в котором готовая продукция получается путем механической сборки частичных продуктов (деталей, узлов), например, в автомобильной, обувной, швейной и других аналогичных промышленных отраслях, в которых нецелесообразно применение позаказного и попередельного методов калькулирования. Нормативное калькулирование основано на предварительном (до начала отчетного месяца или квартала) составлении нормативной калькуляции на каждую калькуляционную единицу, оперативном учете изменения норм в течение отчетного периода и отклонений от действующих норм. Наличие такой информации существенно повышает аналитичность калькуляции фактической себестоимости. Методика нормативного калькулирования позволяет вести калькуляционный учет издержек не по каждому объекту калькулирования, а по группе однородных объектов, что существенно упрощает составление калькуляций в многономенклатурных производствах. Необходимо только избежать необоснованного укрупнения объектов калькуляционного учета, собирать и формировать в группы действительно однородные изделия, близкие по конструктивным и технологическим особенностям, исходному материалу, составляющим деталям, по величине нормативной себестоимости, организации учета отклонений от норм производственных издержек.

Технологический передел – это часть технологического процесса, совокупность производственных операций, завершающаяся получением законченного полуфабриката, который может быть продан на сторону или использован на следующем переделе собственного производства. В результате последовательного ряда переделов получают конечный продукт, полностью завершенную продукцию данного производства. Следовательно, один из переделов завершается получением не полуфабриката, а готовой продукции. Калькуляционный учет организуют по переделам, а каждый передел завершается калькуляцией полуфабриката. Отсюда технологический передел может не совпадать с калькуляционным переделом. В реальной производственной ситуации могут иметь место технологические переделы, в которых вырабатываются полуфабрикаты, но последние по тем или иным причинам не калькулируются. Следовательно, калькуляционный учет по переделу не ведется. Нет и калькуляционного передела, несмотря на то, что технологический передел существует. Применение попередельного калькулирования обусловлено особенностями технологии и организации конкретного производства. Основные из них следующие:

- наличие массового производства с технологическими переделами, в которых из одного материала или смеси сырых материалов в результате последовательной переработки получают один или несколько видов разнообразной продукции;

- большое количество сырья и материалов вводится в переработку, как правило, на первом переделе, а на остальных перерабатываются или проходят обработку полуфабрикаты предыдущих переделов;

- полуфабрикаты каждого передела имеют настолько завершенный вид, что могут быть проданы другим организациям как товарная продукция;

- отсутствует объективная возможность полной или частичной локализации прямых издержек по видам и сортам продукции, что предопределяет их группировку по технологическим переделам с распределением по объектам калькулирования путем распределения или исключения издержек.

Данные особенности производства в той или иной мере присущи металлургической, химической, нефтеперерабатывающей, текстильной промышленности, линейному производству, отдельным отраслям пищевой и легкой промышленности, в которых по преимуществу и применяется попередельный метод калькулирования. Попередельный метод является единственным методом калькулирования, при котором принципиально невозможен, иногда возможен только частично, аналитический калькуляционный учет прямых издержек производства по объектам калькулирования. Калькуляционный учет издержек организуется по технологическим переделам, а там, где это целесообразно и необходимо – также по отдельным агрегатам или процессам внутри агрегатов. Объективные условия производства часто таковы, что непрерывные технологические процессы идут в закрытых агрегатах и установках. Материальные ресурсы расходуются через эти установки, создавая четкие границы размежевания прямых издержек. Имеют место в отдельных случаях несовпадения между технологическими переделами и структурными подразделениями (цехами), которые вносят дополнительные трудности в организацию калькуляционного учета. Вместе с тем там, где это возможно, нужно вести аналитический учет издержек и по объектам калькулирования. Таким образом, калькуляционный аналитический учет имеет многоступенчатую структуру:

- издержки по технологическим переделам;

- издержки по агрегатам (группам агрегатов);

- издержки по объектам калькулирования.

Особенности позаказного метода калькулирования состоят в индивидуализации учета издержек по калькуляционным объектам и расчета себестоимости по способу их (издержек) накопления. Все прямые издержки группируются в аналитическом учете в строгом соответствии с открытыми заказами. Калькуляция полученного продукта составляется после полного завершения работ по заказу, независимо от продолжительности его выполнения. Один заказ может находиться в работе не в одном, а в нескольких отчетных периодах. Применение позаказного метода калькулирования, как и других методов, возможно только в определенных производственных условиях, главное из которых – действительная обособленность данного объекта калькулирования, возможность его выделить и индивидуализировать в процессах производства, объективная необходимость получить данные не о средней, а об индивидуальной себестоимости объектов. Поэтому он применяется в единичном и мелкосерийном производстве в промышленности, строительстве, научно-исследовательских услугах и т.п. Производственный заказ представляет собою способ локализации и группировки издержек производства. Классический позаказный метод калькулирования предполагает, что одно изделие или малая серия однородных изделий, объект строительства и т.п. организационно выделяется в процессе производства, информационно ограничивается специальным индивидуальным кодом – номерам заказа. Первичный учет прямых издержек производства организуется по заказам. Их номера используются в качестве признаков аналитических счетов в калькуляционном учете. Косвенные издержки производства, прежде всего общепроизводственные расходы и расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, ежемесячно распределяются между аналитическими счетами учета издержек в разрезе заказов. Распределять общехозяйственные расходы по заказам и определять их производственную себестоимость в полном объеме нецелесообразно. Общехозяйственные накладные расходы, за редким исключением, слаба связаны с заказами, что нарушает индивидуальный подход к калькуляции себестоимости. На аналитических счетах заказов последовательно собираются все издержки по изготовлению объектов, на которых открыты соответствующие заказы. До завершения заказа все относящиеся к ним издержки представляют себестоимость незавершенного производства, после завершения заказа – себестоимость готовой продукции. Если в составе заказа было единичное изделие, его калькуляцию составляют способом суммирования издержек; если несколько изделий – то способом суммирования издержек с последующим прямым расчетом себестоимости калькуляционной единицы путем деления всех издержек по заказу на число входящих в него изделий, каждое из которых представляет калькуляционную единицу. Открытие и закрытие заказов (в момент полного завершения производства) оформляется специальными распределительными документами-приказами, которые доводят до всех линейных руководителей и обслуживающих работников, участвующих в выполнении заказа.

Попроцессный метод калькулирования применяют в производствах с ограниченной номенклатурой, в которых отсутствует незавершенное производство или в которых оно является стабильным, не изменяющимся из месяца в месяц. Например, нефтехимическое производство, транспортные перевозки и т.п. Калькуляционный аналитический учет издержек производства разграничивают на отдельные процессы изготовления по видам продукции, выполнения работ и услуг. В некоторых производствах продукция создается в одном процессе, который трудно, невозможно или нецелесообразно делить в аналитическом учете на отдельные подпроцессы. Метод калькулирования трансформируется в одно-процессный, но это не меняет его сути. Калькулирование себестоимости заключается в суммировании издержек отдельных процессов и делении результата на число калькуляционных единиц. Калькуляция составляется за определенный период времени: месяц, квартал, полугодие, год.

Тема 8. Функциональные модели издержек

Учет затрат в торговых организациях осуществляется в соответствии с двумя основными нормативными документами: Положением о составе затрат и Методическими рекомендациями. Положение о составе затрат определяет состав расходов, включаемых в издержки обращения и производства организаций торговли, и порядок учета расходов по элементам затрат. Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для организаций оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов. Они применяются в организациях торговли независимо от форм собственности. Организации других отраслей, имеющие в своей структуре торговое подразделение, также могут применять Методические рекомендации для учета издержек обращения и производства. В соответствии с Методическими указаниями в организациях торговли в состав издержек обращения и производства включаются расходы, возникающие в процессе движения товаров до потребителей, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства и продажей покупных товаров в организациях общественного питания.

В целях планирования, учета и отчетности издержек обращения и производства организациям торговли рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства.

Организациям предоставляется право сокращать и расширять перечень статей в пределах затрат, предусмотренных типовым Положением по составу затрат.

В статью «Транспортные расходы» включают: 

оплату транспортных услуг сторонних организаций по перевозке товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);

оплату услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плату за экспедиционные операции и другие услуги;

стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);

плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Организациям торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (в том числе по импорту и товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать в эту статью наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли.

Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом организации торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Расходы на перевозку топлива, льда, ремонтно-строительных и других материалов относятся на увеличение их стоимости.

Расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям учитываются по статье «Расходы на тару».

В конце месяца сумму издержек обращения и производства, приходящуюся на реализованные за текущий месяц товары, списывают в дебет счета 90 «Продажи». Сальдо счета 44 «Расходы на продажу» равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце.

Сравнивая промышленный и торговый учет, можно выявить различия между такими затратами, как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных затрат относятся к производственной деятельности, и поэтому общепроизводственные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода. Согласно пункту 1.1 Инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, их обособленными подразделениями независимо от формы собственности, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 1 апреля 1996 г. №25, «розничным товарооборотом является продажа товаров за наличный расчет населению». Кроме того, как указано в инструкции, в период становления рыночных отношений в силу организационно-практических причин в состав розничного товарооборота включаются также продажа продовольственных товаров отдельным юридическим лицам (социального назначения – больницам, детским учреждениям, домам инвалидов, престарелых и т.п.) по безналичному расчету из розничной торговой сети, мелкооптовых баз, сети общественного питания для организации питания обслуживаемых ими контингентов населения. Под выручкой понимаются средства, полученные (вырученные) фирмой от продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ). Согласно пункту 2.3 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Себестоимость реализованных товаров в торговле включает покупную стоимость реализованных товаров и приходящиеся на них издержки обращения. Основным источником возмещения расходов торговой организации по доведению товаров от производителей до потребителей (транспортные расходы, расходы по оплате труда торгового персонала, расходы на аренду и содержание торговых и складских помещений, амортизация основных средств, нематериальных активов, износ спецодежды, столового белья, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов, расходы по оплате коммунальных услуг и т.д.), т.е. издержек обращения, и получения прибыли служат торговые наценки. Торговые наценки являются составной частью продажной цены и оптовой торговле и розничной цены в розничных торговых предприятиях. Цена товара, предназначенного для дальнейшей реализации с целью извлечения прибыли, складывается из покупной стоимости этого товара и торговой надбавки. Размер наценки определяется величиной включаемых в нее издержек обращения и прибылью. Минэкономики России в письме №7-1026 от 20 декабря 1995 г. «Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги» рекомендует продавцам определять размер торговых наценок исходя из соотношения спроса и предложения, сложившихся на рынке в районе деятельности предприятия. Исключение составляют случаи, когда уровень торговых наценок регулируется местным законодательством или применяется государственное регулирование цен и тарифов. В оптовых торговых организациях продажные цены устанавливаются договором купли-продажи, заключенным с покупателем. В розничной торговле цены реализации устанавливаются в реестре розничных цен, подписываемом лицом, ответственным за политику ценообразования, и утверждаемом руководителем торговой организации. Издержки обращения – это совокупные расходы торговой организации по доведению товаров от производителей до потребителей, включая транспортные расходы, расходы по оплате труда торгового персонала, расходы на аренду и содержание торговых и складских помещений, амортизацию основных средств, нематериальных активов, износ спецодежды, столового белья, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов, расходы по оплате коммунальных услуг и т.д. Информация об издержках обращения торговой организации формируется на счете 44 «Расходы на продажу». По отношению к бухгалтерскому балансу счет 44 «Расходы на продажу» является активным. По дебету счета накапливаются суммы произведенных организацией расходов. В случае когда организация осуществляет помимо торговой производственную или иные виды деятельности, расходы, относящиеся к торговой деятельности, учитываются обособленно на счете 44 «Расходы на продажу», а расходы, относящиеся к производственной деятельности, – на счете 20 «Основное производство». Типовая номенклатура статей издержек обращения и производства предприятий торговли и общественного питания приводится в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 20 апреля 1995 г. №1-550/32-2. Перечень статей издержек обращения в зависимости от специфики деятельности торговой организации может быть сокращен ил и дополнен, что должно быть закреплено в учетной политике. Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и каждой статье расходов. Суммы издержек обращения списываются по окончании месяца с кредита счета 44 «Расходы на продажу».в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», полностью, кроме сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода. Распределяемая сумма транспортных расходов исчисляется по среднему проценту.