«Административная ответственность за налоговые правонарушения»

Глава 1. Понятие и состав административного правонарушения в случае нарушения налогового законодательства

 

    В соответствии с п. 2 ст. 13 Закона об основах налоговой системы должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисципли­нарной ответственности.

    Административная ответственность – разновидность юри­дической ответственности, поэтому для нее характерны все при­сущие последней признаки, а именно:

– это мера государственного воздействия (принуждения);

– она наступает при совершении правонарушения и на­личии вины;

– она применяется компетентными органами;

– она состоит в применении к правонарушителю опреде­ленных санкций;

– эти санкции строго определены законом.

    Однако наряду с перечисленными признаками админист­ративная ответственность имеет и некоторые специфические особенности. Во-первых, основанием для административной от­ветственности является административное правонарушение (проступок). Во-вторых, она проявляется в применении к пра­вонарушителям административных взысканий (за нарушение налогового законодательства – штраф). В-третьих, админист­ративная ответственность налагается государственными орга­нами, строго определенными законодательством.

    Таким образом, можно дать следующее определение. Ад­министративная ответственность – это предусмотренная зако­нодательством мера государственного принуждения, которая наступает при совершении административного правонарушения и вле­чет за собой применение к виновному лицу административных взыс­каний, налагаемых компетентным государственным органом.

    Хотелось бы отметить, что в соответствии со ст. 23 Кодек­са об административных правонарушениях (КоАП) РСФСР ад­министративная ответственность применяется в целях воспи­тания лица, совершившего правонарушение, а также предуп­реждения совершения новых правонарушений как самим пра­вонарушителем, так и другими лицами. Иначе говоря, админи­стративная ответственность по своей сути не является кара­тельной мерой, а призвана оказать определенное воздействие на правонарушителей и других лиц с целью их исправления или предупреждения новых правонарушений.

    Одним из главных элементов наступления административ­ной ответственности является совершение определенным ли­цом правонарушения.

    Определение административного правонарушения содер­жится в ст. 10 КоАП РСФСР, которая определяет его как пося­гающее на государственный и общественный порядок, социа­листическую собственность, права и свободы граждан, на уста­новленный порядок управления противоправное, виновное дей­ствие либо бездействие, за которое законодательством предус­мотрена административная ответственность.

    На основании этого можно выделить ряд характерных при­знаков административного правонарушения.

    Во-первых, проступок характеризуется как действие шли бездействие, т.е. административная ответственность может насту­пать не только за совершение каких-либо определенных действий (сокрытие дохода), но в предусмотренных законом случаях и за отсутствие таковых (непредоставление документов, необходимых для исчислении налогов).

    Во-вторых, это действие (бездействие) всегда антиобще­ственно и антисоциально, т.е. направлено против интересов го­сударства в целом, чем наносит вред сложившимся обществен­ным отношениям.

    В-третьих, это противоправное действие, т.е. действие, ко­торое нарушает нормы административного и иных отраслей права, охраняемые административными взысканиями.

    В-четвертых, это виновное действие (бездействие), т.е. совершенное под контролем собственной воли и сознания. Необходимо отметить, что для налоговых правонарушений, за которые следует административная ответственность, данный признак является основным, поскольку налоговое законодательство выделяет только его. Хотя, на наш взгляд, рассматривать его от­дельно от других признаков и считать единственным элементом налогового проступка не представляется возможным, так как раз­рушается само понятие административного правонарушения, за совершение которого должна следовать ответственность.

    В-пятых, обязательным признаком любого административного правонарушения является предусмотренная законом административная ответственность.

    Таким образом, большинство налоговых правонарушений – административные нарушения, так как соответствуют указанным выше признакам. Действительно, эти нарушения могут совершаться посредством определенных действий или бездействия, они все­гда идут вразрез с интересами общества и государства, они противоправны и виновны, за многие из них предусмотрена админист­ративная ответственность. Исключения составляют только те пра­вонарушения, за которые предусмотрена уголовная ответственность.

    Каждый административный проступок имеет свой состав правонарушения, под которым понимается установленная за­конодательством совокупность признаков, характеризующая данное деяние как административное правонарушение. Установление этих признаков в конкретном деянии и будет являться основанием для административной ответственности, в то время как отсутствие одного из них освобождает лицо от наказания.

    Состав административного правонарушения имеет как объективные признаки (существующие объективно, вне созна­ния человека), так и субъективные признаки (непосредственно связанные с человеком, его сознанием). Отсюда выделяют объек­тивную сторону и объект правонарушения и соответственно субъективную сторону и субъект правонарушения.

    Объектом административного проступка (на что направ­лен административный проступок) в налоговой сфере является установленный порядок уплаты налогов и исполнения налого­плательщиками и иными лицами своих обязанностей. Это отно­шения регулируются налоговым законодательством. Следова­тельно, меры административной ответственности применяют­ся к правонарушителю в том случае, если его действия нанесли или неизбежно могут нанести вред в виде неуплаты налогов.

    Объективную сторону состава административного право­нарушения составляют установленные законодательством при­знаки, характеризующие внешнюю сторону проступка, его по­следствия. Объективная сторона может выражаться как в дей­ствии, так и в бездействии. Конкретное содержание объектив­ной стороны каждого состава содержится в налоговых законах.

    Субъективную сторону состава административного проступ­ка составляют психические процессы в сознании правонару­шителя, происходившие в момент совершения им проступка, а также по отношению к его последствиям. Обязательный признак субъективной стороны – вина. Под виной подразумевает­ся психическое отношение правонарушителя к содеянному и наступившим последствиям. Вина – ядро субъективной стороны состава правонарушения.

    Необходимо отметить, что финансовая ответственность за нарушение налогового правонарушения может наступать вооб­ще без наличия вины, т.е. в тех случаях, когда налогоплатель­щик не мог и не должен был предвидеть наступление вредных последствий (в результате счетной ошибки и т.д.). Для приме­нения же административной ответственности наличие вины является обязательным. В противном случае к правонарушите­лю административная ответственность не применяется.

    Субъектом, т.е. лицом, которое может нести ответствен­ность за совершение административного проступка, может быть, только физическое лицо (гражданин, индивидуальный пред­приниматель, должностное лицо предприятия). В связи с этим представляются неправомерными действия налоговых органов по взысканию административных штрафов, наложенных на руководителей предприятий, посредством выставления на счет предприятия инкассовых поручений.

    В соответствии со ст. 13 и ст. 20 КоАП РСФСР привлече­нию к административной ответственности подлежат лица, ко­торые к моменту совершения административного правонару­шения достигли шестнадцати лет и во время его совершения были вменяемы. Это два основных условия, при которых при­менение административной ответственности правомерно.

    В некоторых случаях в качестве субъекта закон указывает руководителей и должностных лиц предприятий. Закон не устанавливает понятия должностного лица, однако следует иметь в виду, что под ним понимаются сотрудники не только госу­дарственных организаций, но и организаций иных форм соб­ственности. При привлечении к административной ответствен­ности должностных лиц хозяйствующих субъектов необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 6 Федерального закона “О бухгалтерском учете” и п. 19 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утверждено Приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. №170 ответственность за состояние бухгалтер­ского учета несет в первую очередь руководитель организации, предприятия или учреждения. Данной точки зрения придер­живается и Госналогслужба РФ в своем письме от 6 октября 1993 г. №ВГ-6-14/344.

    Кроме того, ст. 17 КоАП РСФСР предусматривает возмож­ность привлечения к административной ответственности иностранных граждан и лиц без гражданства за совершение адми­нистративных правонарушений на территории России, что в последнее время становится весьма актуально в связи с их ши­рокой деятельностью в нашей стране. Согласно данной статье, они подлежат привлечению к ответственности на общих осно­ваниях с гражданами России.

    При привлечении физических лиц к административной ответственности необходимо обратить внимание на значение правильного соблюдения процессуального порядка наложения административного взыскания. Его нарушения со стороны на­логовых органов в отличие от налоговой ответственности явля­ются основанием для отмены постановления о наложении взыс­кания (п. 4 ст. 306, 308, 330 Гражданского процессуального ко­декса РСФСР от 11 июня 1964 г.).

    В соответствии со ст. 14 Закона “О Государственной нало­говой службе” обжалование действий должностных лиц госу­дарственных налоговых инспекций, связанных с наложением административного взыскания, производится в соответствии с административным законодательством. Согласно ст. 20 Закона “О федеральных органах налоговой полиции”, действия сотруд­ников налоговой полиции также могут быть обжалованы в вы­шестоящие органы налоговой полиции, в прокуратуру или в суд.

    Обжалование может произойти в течение десяти дней с момента вынесения постановления о привлечении к админис­тративной ответственности. Основаниями для него могут быть:

—     несоблюдение правил и порядка составления протокола об административном правонарушении;

—     рассмотрение дела о нарушении налогового законодательства в отсутствии лица, привлекаемого к административной ответственности;

—    наложение административного взыскания лицом, не имеющим на это права; в соответствии с Законом РФ от 21 марта 1991 г. “О государственной службе РСФСР” и Законом РФ “О федеральных органах налоговой полиции” право налагать ад­министративные штрафы предоставлено только начальникам государственных налоговых инспекций, начальникам федеральных органов налоговой полиции и их заместителям;

– несоблюдение порядка составления и вынесения поста­новления о наложении административного взыскания;

– несоблюдение сроков применения административного взыскания; согласно ст. 38 KoAП РСФСР, административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонару­шении – не позднее двух месяцев со дня его обнаружения;

– другие нарушения, ущемляющие права и интересы граждан.

    Необходимо также иметь в виду, что в соответствии сост. 338 Гражданского процессуального кодекса РСФСР испол­нению судебным исполнителем подлежат постановления адми­нистративных органов или должностных лиц, которым зако­ном предоставлено право производить взыскания с граждан в бесспорном порядке. Налоговым органам это право не предос­тавлено, поэтому взыскание административных штрафов с граждан возможно только в судебном порядке.

    Письмо Госналогслужбы РФ от 25 сентября 1992 г. №ИЛ-4-08/638 “О порядке обеспечения взыскания административ­ных штрафов за нарушения налогового законодательства” со­держит аналогичное положение: “По разъяснению, полученно­му в Министерстве юстиции РФ, постановления о наложении административного штрафа на должностных и иных физичес­ких лиц госналогинспекциям следует направлять в районный (городской) народный суд с сопроводительным письмом на имя председателя суда, содержащим просьбу об удержании суммы штрафа в принудительном порядке из заработной платы или иного заработка виновного лица в соответствии с правилами, установленными гл. 38 и 39 ГПК РСФСР”.

Глава 2. Налоговое принуждение и порядок привлечения к административной ответствен­ности

 

    Налоговое принуждение является видом административного принуждения, осуществляемого в форме финансовых санкций. Этот аспект налоговых правоотношений подробно исследован Ю.Н. Ста­риловым в книге “Нарушения налогового законодательства и юри­дическая ответственность”.

    Как отмечается в книге, меры налогового принуждения, уста­навливаемые нормами различных отраслей права, применяются и в сфере налогообложения. Они имеют следующие специфические признаки:

q      применяются в отношении как юридических, так и физичес­ких лиц;

q      осуществляются для обеспечения режима законности в сфере налогообложения и соблюдения порядка уплаты налоговых плате­жей, регулируемых, как правило, нормами финансового и админи­стративного права;

q      механизм правового регулирования налогового принуждения, который устанавливает основания и порядок применения финан­совых санкций, административно-принудительных мер воздейст­вия и мер уголовного наказания, определяется административным, финансовым, уголовным законодательством;

q      внесудебное применение мер налогового принуждения. При­менение мер налогового принуждения относится в большинстве случаев к компетенции специальных государственных органов (налоговых органов), уполномоченных должностных лиц (представи­телей административной власти). Налоговое принуждение являет­ся результатом реализации ими государственно-властных полно­мочий. Меры налогового принуждения применяются, как правило, только теми органами управления и должностными лицами, кото­рые наделены полномочиями представителей административной власти, т.е. осуществляют в отношении неподчиненных им долж­ностных лиц и организаций надзорные функции. Таким образом, налоговое принуждение осуществляется в сфере внеслужебных административных отношений;

q      меры налогового принуждения различны по своему значе­нию, силе воздействия и масштабу применения;

q      основной целью имеют понуждение к исполнению граждана­ми, должностными лицами, предприятиями, учреждениями, орга­низациями установленных правовыми нормами юридических обя­занностей в сфере налогообложения, уплаты налогов и других обя­зательных платежей;

q      порядок применения налогового принуждения определен в большей мере нормами финансового права и административно-про­цессуальными нормами, т.е. применение санкций происходит чаще всего в рамках административного процесса;

q      применение мер налогового принуждения предусматривает уп­рощенный порядок оперативного воздействия (реагирования), т.е. порядок оформления факта применения мер принуждения в нало­говой сфере, по общему правилу, связан с выполнением меньшего объема процессуальных действий, чем, например, осуществление мер принудительного воздействия, предусмотренных уголовно-про­цессуальным законодательством. Да и процессуальные формы здесь более простые, чем судебные. Процессуальной формой нало­гового принуждения является, например, порядок взыскания не­доимки по налогам и штрафа, производство по делам о совершен­ном в сфере налогообложения административном правонарушении (они являются одновременно элементом административной юрис­дикции, или административной юстиции);

q      меры налогового принуждения могут применяться к лицам, как совершившим налоговое правонарушение, так и не совершившим его, в превентивных целях: для предупреждения нарушений законодатель­ства о налогах, наступления общественно опасных последствий, обес­печения общественных и государственных финансовых интересов;

q      при применении мер налогового принуждения должен соблю­даться режим законности, который гарантируется установлением систематического контроля за реализацией мер финансового, ад­министративного и уголовного воздействия, осуществлением про­курорского надзора, возможностью обжалования, а также другими способами, закрепленными в действующем законодательстве.

    Система мер налогового принуждения обеспечивается адми­нистративным законодательством, как общим правопорядком, и на­логовым законодательством, как специальным правопорядком.

    Порядок привлечения к административной ответствен­ности установлен КоАП и Законом РСФСР “О государствен­ной налоговой службе РСФСР”. Общие принципы, условия применения административной ответственности и порядок на­ложения административных взысканий изложены в КоАП. Дол­жностные лица налоговых инспекций должны строго соблю­дать установленные кодексом требования.

    Составы налоговых правонарушений за которые следует административная ответственность, содержатся в КоАП РСФСР, Законе “Об основах налоговой системы в РФ”, Законе “О Госу­дарственной налоговой службе” и Законе “О федеральных орга­нах налоговой полиции”.

    В соответствии с данными нормативными актами число налоговых правонарушений, за которые следует администра­тивная ответственность, достаточно велико. Однако можно вы­делить несколько видов административных проступков, имею­щих самостоятельный состав, и разделить их на четыре основ­ные группы в зависимости от субъекта применения ответствен­ности.

    Первую группу составляют правонарушения, за соверше­ние которых к административной ответственности привлека­ются только должностные лица предприятий, организаций, учреждений виновные:

– в сокрытии (занижении) прибыли (дохода);

– в сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения;

– в отсутствии бухгалтерского учета;

– в ведении бухгалтерского учета с нарушением установ­ленного порядка;

– в искажении бухгалтерских отчетов;

– в непредоставлении бухгалтерских отчетов, балансов, рас­четов, деклараций и других документов, связанных с исчисле­нием и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

– в несвоевременном предоставлении бухгалтерских отче­тов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, свя­занных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

–  в предоставлении не по установленной форме бухгал­терских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других до­кументов, связанных с исчислением и уплатой налогов и дру­гих платежей в бюджет.

    Эти правонарушения, в свою очередь, можно объединить в три подгруппы:

– правонарушения, повлекшие недоплату налогов;

– правонарушения, связанные с ведением бухгалтерского учета;

– правонарушения, связанные с предоставлением доку­ментов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

    Во вторую группу входят налоговые правонарушения, ад­министративная ответственность за совершение которых на­ступает только для граждан, виновных:

– в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности;

– в осуществлении предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение;

– в отсутствии учета доходов;

– в ведении учета доходов с нарушением установленного порядка;

– в непредоставлении деклараций о доходах;

– в несвоевременном предоставлении деклараций о дохо­дах;

—    во включении в декларации искаженных данных.

    Здесь также можно выделить три подгруппы правонару­шений:

– правонарушения в области предпринимательской дея­тельности;

– правонарушения, связанные с нарушением учета дохо­дов;

—    правонарушения, связанные с предоставлением декла­раций о доходах;

    Третью группу правонарушений составляют налоговые про­ступки, за которые административная ответственность насту­пает для налоговых агентов, а именно, для руководителей бан­ков и кредитных учреждений, виновных:

—    в открытии расчетного и иного счетов налогоплатель­щикам без предъявления ими документа, подтверждающего по­становку на учет в налоговом органе;

—    в несообщении (сообщении после установленного срока) налоговому органу об открытии указанных счетов;

—    в задержке исполнения поручений налогоплательщиков по перечислению налогов в бюджет или во внебюджетные фонды и в использовании неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов.

    Четвертая группа включает в себя правонарушения, к ад­министративной ответственности за которые привлекаются как граждане, так и должностные лица предприятий. Кроме того, данная группа правонарушений характеризуется не только об­щим субъектом (физическое лицо), но и отличными от выше­указанных основаниями для административной ответственности.

    Так, если в первых трех группах правонарушения связаны прежде всего с порядком уплаты налога, ведения бухгалтерско­го учета, предоставлением отчетности, то данная группа нало­говых проступков связана с нарушением порядка управления в сфере налоговых отношений, нарушением предоставленных органам налоговой полиции и налоговым инспекциям прав по осуществлению ими своих функций, например таких прав, как:

– беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые и иные помещения независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые налого­плательщиками для извлечения доходов (прибыли), и обследо­вать их;

– проверять у граждан и должностных лиц документы, удостоверяющие личность, если имеются достаточные основа­ния подозревать их в совершении преступления или админис­тративного правонарушения;

вызывать с целью получения объяснений, справок, све­дений граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства по вопросам, относящимся к компетен­ции федеральных органов налоговой полиции;

—    обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения произ­водственные, складские, торговые и иные помещения предпри­ятий, учреждений, организаций и граждан;

– требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодатель­ства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и зако­нодательства о предпринимательской деятельности и контроли­ровать их выполнение и др.

    За совершение различных указанных выше правонаруше­ний предусмотрены различные меры ответственности. За со­вершение правонарушений первых трех групп в первый раз ответственность в основном наступает в виде штрафа в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждо­го виновного. За те же действия, совершенные повторно, т. е. в течение года после административного взыскания, штраф со­ставляет от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.

    Последнее положение требует некоторых разъяснений. Взыскание штрафов в указанных размерах возможно при нали­чии двух оснований:

—    лицо, подвергшееся такому взысканию, должно совер­шить два аналогичных по своему составу правонарушения, т.е. совершить, например, два нарушения, выразившиеся в отсутствии ведения учета доходов, или два нарушения, выразивши­еся в ведении учета доходов с нарушением установленного по­рядка;

—    эти правонарушения должны быть совершены в течение года после наложения административного взыскания.

    За совершение правонарушений, составляющих четвертую группу, ответственность предусмотрена в основном до ста ми­нимальных размеров оплаты труда. Повторность на размеры штрафа в данном случае не влияет.