«Основные черты деятельности аудита на Западе»

Для всех бухгалтеров и аудиторов на Западе обязательно со­блюдение принципов бухгалтерского учета, которые иногда на­зывают стандартами – GAAP (Generally accepted accounting principles). Например, в США собственно стандарты по бухгал­терскому учету утверждает независимый совет – FASB (Financial Accounting Standards Board) после продолжительных публичных обсуждений.

    Помимо бухгалтерских стандартов применяются также стан­дарты аудита – GAAS (Generally accepted auditing standards), помогающие аудитору в проведении проверок, подсказывающие решения и порядок работы. Стандарты аудита подготавливает специальный отдел AICPA – Совет по стандартам аудита. Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении (т.е. в случаях несостоятельности аудита) суды и другие органы, осу­ществляющие надзор над аудиторами, вправе прекратить их де­ятельность.

    Независимые аудиторы могут работать индивидуально, но чаще они объединяются в фирмы и организации (это более эффектив­но), которые могут иметь различные наименования. Так, в запад­ной практике и в современной экономической литературе широ­ко известны фирмы присяжных бухгалтеров (СА firms в Вели­кобритании) или фирмы дипломированных общественных бух­галтеров (СРА firms в США).

    В странах Запада функционируют десятки тысяч аудиторс­ких фирм (только в США их более сорока пяти тысяч1, от частных, состоящих из одного человека или нескольких при­сяжных бухгалтеров (таких фирм около 90–95%), до огромных, играющих решающую роль в мировом аудите и считающихся транснациональными корпорациями.

    Захват власти корпорациями на Западе и интернационализа­ция капитала в нашем бурном веке также повысили роль ауди­торских фирм. Возникли (в особенности после второй мировой войны) и необычайно окрепли монополисты, первые транснаци­ональные корпорации аудиторов. Это была «большая восьмер­ка», которая, после соответствующих трансформаций, преврати­лась сначала в «шестерку», а с 1998 г. – в «пятерку». Автори­тетные профессиональные и деловые издания многих стран пе­риодически публикуют различные списки ведущих аудиторско-консультационных фирм (как национальных, так и транснациональных). Многие из этих списков содержат различ­ные статистические сведения об их деятельности, в том числе и более или менее регулярно обновляемые.

    Такие публикации в ряде случаев позволяют их авторам ран­жировать аудиторско-консультационные фирмы по определенным показателям. Чаще всего такое ранжирование фирм осуществля­ется по объему годового дохода (под которым подразумевается объем реализации) или по численности сотрудников (количеству профессионалов) и т.д. По транснациональным корпорациям, в которые сейчас превратились ведущие аудиторско-консультаци­онные фирмы, в таких списках, как правило, содержатся также сведения о количестве стран, в которых они функционируют (с 90-х гг. и в России). Разумеется, данные показатели характеризу­ют не только статику, но и динамику приводимых в подобных рейтингах показателей.1

    Среди крупнейших аудиторских фирм прежде всего можно назвать:

1) Coopers and Lybrand («Kynepc и Лайбранд», англо-амери­канская), с 1998 г. слилась с Price Waterhous («Прайс Уотерхаус», также англо-американская).

2) Dcloitte and Touch («Дилойт и Туш», американо-японская).

3) Arthur Andersen («Артур Андерсен», американская).

4) Ernst and Young («Эрнст и Янг», шотландская).

5) KPMG (КПМГ), в том числе Peat Marwick, BDO и др.

Общепринятое собирательное имя этих фирм – «большая пя­терка». Это действительно авторитетные во всем мире монопо­листы, и в своей совокупности перечисленные пять фирм – при­знанный и многоопытный лидер международного аудиторско-консультационного бизнеса.

Каждая из названных фирм имеет большое количество офи­сов в различных странах, все они являются членами Института присяжных бухгалтеров. «Большая пятерка» обслуживает около 90% крупнейших клиентов. Эти фирмы способны выполнять крупные международные проекты, оказывая практически весь спектр аудиторско-консультационных услуг, с привлечением не только своего немалого штата в России, но и необходимых спе­циалистов из других офисов, в том числе хорошо знакомых с экономико-юридическими особенностями привлечения к участию в выполнении такого проекта предпринимателей или властных структур той или иной страны.

     Указ Президента, несмотря на опубликованные возражения отечественных аудиторов, с 1994 г. широко распахнул иностран­ным аудиторам не только окошечко, но и все двери и ворота; эти фирмы работают в России. До настоящего времени нередко часть кредитов, предоставляемых Западом для России, засчитывалась «натурой»: эта часть кредитов предоставлялась в виде всевоз­можных дорогостоящих консультаций, аудиторского подтверж­дения балансов и другой бухгалтерской отчетности, подготовлен­ной наиболее солидными (общенационального значения) отече­ственными предприятиями, холдингами, концернами, банками и другими экономическими субъектами. Вместе с тем, по оценкам некоторых весьма авторитетных экспертов, «снижение финансо­вых доходов России в результате следования рецептам МВФ намного перекрыло сумму займов, полученных от МВФ».1 А в целом по всему миру «биг файф», т.е. «большая пятерка» (как ни пикантно звучало по-русски ее пре­дыдущее собирательное имя «большая шестерка»), ежегодно получает доход, исчисляемый десятками миллиардов долларов, из которых 70-90 % приходятся на США.

    Но и «большая пятерка» – это еще далеко не весь аудит и в странах Запада. Кроме этих огромных, играющих решающую роль в мировом аудите и считающихся транснациональными кор­порациями фирм почти везде существуют и аутсайдеры от ауди­та. Это небольшие аудиторские фирмы, и при условии государ­ственной поддержки (хотя бы на уровне отечественного права!) они вполне жизнеспособны. К счастью, в аудиторской деятель­ности это возможно, поскольку настоящий аудитор, как правило, – личность, иначе он не аудитор.  

    Функционирование большого количества аудиторских фирм не позволяет некоторым пользователям оценить независимость и компетентность отдельных фирм. Профессиональное поведе­ние аудиторов в США контролируется весьма различными спо­собами (рис. 1). В России такая система только начи­нает создаваться, хотя некоторые ее элементы в первоначальных вариантах уже есть, например квалификационные экзамены ауди­торов, требования их непрерывной профессиональной подготов­ки, первые попытки создания отечественных стандартов по про­ведению аудита и т.д. 

     Сейчас признана, хотя и с большими оговорками, необходимость обеспечения независимости внешних аудиторов в России. Они работают под эгидой Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации (в дальнейшем – Комиссии). В перспективе эта Комиссия или другая организация (например, Аудиторская палата России), которая объединит аудиторов Рос­сии как профессионалов, очевидно, будет членом Международ­ной ассоциации бухгалтеров и аудиторов (International Federation of Accountants – IFAC), в которую входит около 90-100 стран мира. (Полный перечень этих стран публикуется в ежегодном отчете этой международной ассоциации.)

    IFAC долгое время устанавливала международные нормы аудита (через Международный комитет по аудиторской практи­ке), но недавно приняла решение переименовать их в стандарты аудита. Очевидно, это сделано для повышения авторитетности указанных документов. Они могут стать основой для повыше­ния качества аудиторских услуг. Эти нормы и стандарты IFAC устанавливает в нескольких областях:

а) международные нормы по аудиту;

б) международные практические правила управленческого учета;

в) международные нормы по общественному сектору.

    Всю свою работу по аудиту и учету IFAC организует через свои комитеты. В настоящее время среди них: Комитет по ауди­торской практике, Комитет по обучению, Комитет по этике. Ко­митет по финансовому учету и управленческому учету. Комитет по планированию. Комитет по общественному сектору и др.

    В каждой стране организация аудита может иметь свои наци­ональные особенности, хотя в целом аудиторы всего мира вы­полняют примерно одну и ту же по своему характеру работу. А стандарты и нормы аудита не отменяют национальные нормы и стандарты той или иной страны. Напротив, многие страны раз­рабатывают свои собственные стандарты и нормы, свою методо­логию аудита, с ориентацией на необходимость обеспечения основных минимальных требований IFAC.

    Национальные традиции, а также общественные ассоциации аудиторов играют очень большую роль в становлении и разви­тии аудиторской деятельности. Так, в США на развитие аудита оказал огромное влияние Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA). На него возложены обязанности:

а) установление профессиональных требований для присяж­ных бухгалтеров:

б) проведение исследований и публикация материалов на темы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом;

в) консультационные услуги для администрации;

г) консультационные услуги в области налогообложения и др.

    На развитие аудита оказали влияние многие другие учрежде­ния, ассоциации и институты. Каждый из них был создан для выполнения определенных задач, у них имеются весьма различ­ные подходы к аудиторской деятельности. Одной из важнейших, очевидно, следует назвать Комиссию по ценным бумагам и бир­жевым операциям (Securities and Exchange Commission – SEC). которая отвечает за развитие и устойчивость финансового рынка.

    Кроме того, в США существует Главная служба учета (The United States General Accounting Office, в дальнейшем – GAO). Это вневедомственная служба законодательной ветви федераль­ного правительства. России еще предстоит создание известной и достаточно авторитетной государственной службы такого типа.

    GAO ответственна только перед Конгрессом США. Ее воз­главляет главный контролер, который и отчитывается перед кон­грессом. Основная обязанность аудиторского персонала GAO выполнять функцию засвидетельствования аудиторов именно для конгресса. Различные правительственные учреждения США пе­риодически предоставляют для конгресса определенные виды финансовой информации (в том числе и о расходовании бюджет­ных средств, выполнении правительственных заказов). Большая часть подготовленной ими информации подвергается аудиторс­кой проверке специалистами GAO перед се представлением кон­грессу. Поскольку расходы и доходы правительственных учреж­дений определяются законодательными актами, то основное со­держание этих аудитов – не традиционный аудит завершенной бухгалтерской отчетности, а аудит на соответствие. Остальные обязанности аудиторов GAO в принципе такие же, как и у спе­циалистов независимых аудиторских фирм.

    Кроме перечисленных организаций, объединяющих аудито­ров в США, следует назвать такие, как:

1) Американская ассоциация бухгалтеров (American Accounting Association – ААА), которая объединяет главным об­разом преподавателей бухгалтерского учета, аудита и финансо­вого анализа;

2) Национальная ассоциация бухгалтеров США (National Association of Accountants – NAA). Это вневедомственная ассо­циация бухгалтеров, которая работает в различных отраслях ма­териального производства, неприбыльных предприятиях, банках, страховых компаниях и др.;

3) Институт финансовых работников (Financial Executives Institut – FEI), в котором объединены главным образом финансо­вые директора и главные бухгалтеры;

4) Ассоциация бухгалтеров государственных учреждений (Association of Government Accountants – AGA). В этой ассоци­ации состоят бухгалтеры государственных (федеральных, реже муниципальных) учреждений, служб и агентств:

5) Ассоциация специалистов по компьютерному аудиту (EDP Auditors Association) и др.

    Широко известны также основные организации, объединяю­щие присяжных бухгалтеров в Великобритании:

1) Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales – ICAEW или АСА, FCA);

2) Общественная ассоциация дипломированных бухгалтеров (The Chartered Association of Certified Accountants – CACA или ACCA,FCCA);

3) Общественный институт бухгалтеров-аналитиков (The Chartered Institute of Management Accountants – CIMA или АСМА, FCMA);

4) Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (The Institute of Chartered Accountants of Scotland – ICAS или CA);

5) Общественный институт национальных финансов и бух­галтерского учета (The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy – CIPFA или IPFA);

6) Институт присяжных бухгалтеров Ирландии (The Institute of Chartered Accountants of Ireland – ICAI или АСА, FCA).

    В Китае, раньше нашей страны вставшем на путь рыночных преобразований, еще в 1982 г. была создана Аудиторская адми­нистрация КНР. Кроме того, под программу развития аудита Ки­тай получил и использовал 180 млн. долл. И тут поневоле при­слушаешься к мнению Збигнева Бжезинского: «Китайская мо­дель реформ определенно доказала, что она более успешна, чем советский вариант перестройки».1

    Для сравнения – лица, возглавлявшие Комиссию, с самого начала се деятельности отстаивали точку зрения, согласно кото­рой Россия (очевидно, в отличие от КНР) в такой помощи, в государственной поддержке становления и развития рынка ауди­торских услуг, не нуждается. Их аргументы сводились к тому, что «эта деятельность уже получила определенное развитие. Есть достаточно крупные фирмы, которые уже работают на российс­ком рынке и которые хотели бы здесь работать».2 На этом основании руководители Комиссии кате­горически отказались продолжать какие-либо разговоры о тра­диционных либо о нетрадиционных методах государственной поддержки отечественного аудита, о соответствующих дополни­тельных централизованных затратах на развитие аудиторской де­ятельности в России.

    Работа внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на результаты работы аудиторов внутренних. В США профес­сиональная организация внутренних аудиторов была создана в 1941 г. и получила название Института внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через партнерство. В начале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в штат Флорида. Свою деятельность указанный институт строит на базе:

а) общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;

б) программы непрерывного профессионального развития;

в) экономического кодекса;

г) профессиональных норм;

д) программы сертификации.

    Такая организация внутренних аудиторов была вызвана не­обходимостью объединить их разрозненные усилия по защите своих интересов, а также по дальнейшему развитию професси­онального мастерства, повышению эффективности деятельнос­ти. Институт координирует и регулирует деятельность внутрен­них аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно расширяет свои функции и службы внутренних ауди­торов.

    Институт признан авторитетом в профессиональном мире внут­ренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работа­ющих более чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.