«Конспект по дисциплине «Основы аудита»»

 

Тема 8. Проверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

 

 

    1. С 1 января 1999 г. вступила в действие Общая часть Налогово­го кодекса.

    К федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

3) налог на прибыль (доход) организаций;

4) налог на доходы от капитала;

5) подоходный налог с физических лиц;

6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

7) государственная пошлина;

8) таможенная пошлина и таможенные сборы;

9) налог на пользование недрами;

10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

13) лесной налог;

14) водный налог;

15) экологический налог;

16) федеральные лицензионные сборы.

    К региональным налогам и сборам относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на недвижимость;

3) дорожный налог;

4) транспортный налог;

5) налог с продаж;

6) налог на игорный бизнес;

7) региональные лицензионные сборы.

    К местным налогам и сборам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц;

3) налог на рекламу;

4) налог на наследование или дарение;

5) местные лицензионные сборы.

Как правило, аудиторской проверке подвергается отчетность экономического субъекта, которая включает:

• баланс предприятия (ф. №1);

• отчет о прибылях и убытках (ф. №2);

• отчет о движении капитала (ф. №3);

• отчет о движении денежных средств (ф. №4);

• приложение к балансу предприятия (ф. №5);

• пояснительную записку к годовому отчету;

• другие формы, которые могут быть введены соответст­вующими нормативными документами.

Отчетность дополняется различными расчетными докумен­тами: по НДС, прибыли, расчеты по другим налогам (транс­портному, на содержание жилищного фонда и др.). При про­верке отчетности аудитор руководствуется:

1) инструкциями по заполнению форм отчетности;

2) формой учета;

3) данными инвентаризации, предшествующей составлению годового отчета.

    Инструкции позволяют уточнить взаимоувязку форм, срок отчетности и особенности заполнения отчетных статей.

    Форма учета оказывает существенное влияние на заполнение отчетности. На предприятиях и в организациях могут приме­няться журнально-ордерная, мемориально-ордерная, журнал-главная, упрощенная формы учета и др. При использовании ПЭВМ может применяться любая из приведенных форм или, что наиболее эффективно, компьютеризованная форма учета, отвечающая эксплуатационным особенностям этих машин и по­зволяющая вести учет наиболее рационально.

    При журнально-ордерной форме отчетность заполняется на основании Главной книги, журналов-ордеров и ведомостей (карточек) аналитического учета (по некоторым счетам). Если применяется мемориально-ордерная форма учета, то отчетность заполняется на основании оборотно-сальдового баланса и ме­мориальных ордеров. При использовании формы журнал-главная отчетность заполняется по данным оборотной ведомо­сти по счетам. Автоматизированная форма учета позволяет по­лучить все необходимые формы непосредственно на ПЭВМ по­сле ввода и проверки всей информации за отчетный период.

    Прежде чем приступить к проверке годовой отчетности, не­обходимо проверить данные, полученные при проведении ин­вентаризации соответствующих статей баланса: незавершенного производства, товаров и материальных ценностей, основных средств, денежных средств, расчетов.

    Следовательно, каждая статья баланса на конец отчетного года должна быть подтверждена результатами тщательно прове­денной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтер­ского учета, выявленные в ходе проведения инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учет­ных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса и справки по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы и тождественны. Расхожде­ния по этим расчетам не допускаются.

    Как известно, в настоящее время налоговая политика в Российской Федерации крайне несовершенна и в значительной мере способствует искус­ственному банкротству предприятий, изъятию у них практически большей части прибыли, полученной от хозяйственной деятельности.

    Возникновение неплатежеспособных предприятий в свою очередь сужает налоговую базу всей экономики и, по существу, срывает выполнение намечен­ных реформ, приводит к увеличению социальной напряженности.

    В данной обстановке важнейшей задачей аудиторов является оказание помощи предприятию путем тщательной проверки обоснованности взимае­мых сумм налогов, разъяснений и консультаций по действующему законода­тельству и предотвращению вероятных переплат и штрафов. Безусловно, аудиторы не должны ставить своей задачей помощь предприятиям в незакон­ном сокрытии налогов, однако они многое могут сделать для ограждения предприятий от необоснованных, а порой преднамеренно завышенных требо­ваний фискальных органов по суммам, подлежащим взысканию с них налогов. К сожалению, налоговая служба экономически заинтересована в завышении взыскиваемых сумм, поскольку от этого, как ни странно, зависит заработная плата ее работников, а также, учитывая фактор инфляции, в досрочном получении налогов.

 

Тема 9. Проверка операций с основными средствами и нематериальными активами

 

2.

 

Постановление СМ СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»

Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. №685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (с изменениями от 3 апреля, 24 июля 1997 г., 3 августа, 22 декабря 1999 г., 25 мая, 25 июля 2000 г., 5 декабря 2001 г.)

Для повышения заинтересованности предприятий, объединений и организаций в обновлении основных фондов считать целесообразным применение ускоренной амортизации их активной части (машин, оборудования и транспортных средств), то есть полное перенесение балансовой стоимости этих фондов на издержки производства и обращения в более короткие сроки, чем это предусмотрено в нормах амортизационных отчислений. Ускоренная амортизация может производиться предприятиями, объединениями и организациями в отношении основных фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции, а также в других случаях, определяемых Госпланом СССР. При этом применение ускоренной амортизации не может служить основанием для повышения цен и тарифов на выпускаемую продукцию, выполняемые работы или оказываемые услуги. С 1 января 1991 г. амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) производятся в течение нормативного срока их службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения. По машинам, оборудованию и транспортным средствам, находящимся в эксплуатации по состоянию на 1 января 1991 г. сверх ранее действовавших нормативных сроков службы, амортизационные отчисления прекращались. В случае списания основных фондов до полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения суммы недоначисленных амортизационных отчислений возмещаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, объединения и организации. Эти суммы используются в таком же порядке, как и амортизационные отчисления. С 1 января 1991 г. все предприятия, объединения и организации, независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, включают расходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). При необходимости предприятия, объединения и организации для обеспечения равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) могут создавать ремонтный фонд (резерв), с отчислением в него средств по утверждаемым ими на пятилетие нормативам.

Согласно данного Указа с 1 января 1997 г. вводился льготный порядок осуществления налоговых платежей в виде отмены авансовых платежей и осуществления единовременной уплаты всех налоговых платежей не чаще одного раза в месяц для всех налогоплательщиков, не имеющих по состоянию на 1 января 1997 г. текущей задолженности по налогам, ведущих учет реализованной продукции на основе метода начислений и составления счетов-фактур, не осуществляющих бартерных операций и эмиссии ценных бумаг на предъявителя, не нарушающих таможенное и налоговое законодательство Российской Федерации, а также соблюдающих иные требования, устанавливаемые указами Президента Российской Федерации. Согласно данного Указа с 1 января 1998 г. плательщики налога на прибыль предприятий и организаций относят на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением следующих видов расходов: расходы на приобретение имущества, подлежащего амортизации; убытки от реализации имущества, подлежащего амортизации в соответствии, в части, превышающей прибыль от реализации имущества, полученную в том же отчетном периоде; расходы на уплату штрафных санкций, средства от уплаты которых направляются в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты органов местного самоуправления; затраты на приобретение финансовых активов (государственные ценные бумаги, депозиты, векселя, акции, облигации, паи и тому подобное), а также средства, переданные другим юридическим лицам и гражданам на возвратной основе (займы, ссуды, финансовая помощь и другое); расходы по уплате налога на прибыль; расходы, связанные с приобретением (арендой и правом пользования) земельных участков, участков недр и лесов; расходы, связанные с выплатой дивидендов (процентов) акционерам и участникам хозяйственных обществ и товариществ в процессе распределения прибыли; выплаты, связанные с возвратом основной суммы займа (кредита); расходы, связанные с выплатой процентов по займам (кредитам) в части, превышающей сумму, которая включает доход налогоплательщика от получения процентов по займам (кредитам) и 50 процентов прибыли, полученной из иных источников за отчетный период; благотворительные взносы в части, превышающей 5 процентов прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, но до исчисления суммы благотворительных взносов; представительские и командировочные расходы в части, превышающей 10 процентов прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, но до исчисления суммы представительских и командировочных расходов; расходы, связанные с обучением и повышением квалификации (переподготовкой) сотрудников, в части, превышающей 10 процентов прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, но до исчисления суммы расходов, связанных с обучением и повышением квалификации (переподготовкой) сотрудников. Суммы расходов, связанных с благотворительными взносами, представительскими и командировочными расходами, обучением и повышением квалификации (переподготовкой) сотрудников, в части, превышающей пределы, установленные настоящим пунктом, относятся налогоплательщиками на себестоимость в последующих отчетных периодах на указанных условиях. В состав имущества, подлежащего амортизации для целей налогообложения, включалось имущество, стоимость которого превышало 100-кратный размер установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда, полезный срок использования которого более одного года. Земельные участки, участки недр и лесов, а также финансовые активы не относятся к имуществу, подлежащему амортизации. расчет амортизационных отчислений производится путем умножения суммарной стоимости имущества, отнесенного к соответствующей амортизационной категории, на указанную выше норму амортизации, за исключением имущества, отнесенного к первой и четвертой категории, в отношении которого расчет амортизационных отчислений производится для каждой единицы имущества в отдельности. При реализации имущества, за исключением имущества, относящегося к первой категории, суммарная стоимость имущества, отнесенного к указанной категории, уменьшается на сумму полученной от реализации выручки (без учета налога на добавленную стоимость) равными долями в течение двух лет. В случае если сумма выручки от реализации имущества (без налога на добавленную стоимость) превышает суммарную стоимость имущества, отнесенного к данной категории, сумма, составляющая это превышение, включается в состав налогооблагаемой прибыли налогоплательщика, а суммарная стоимость имущества данной категории приравнивается к нулю. В иных случаях сумма выручки от реализации имущества, подлежащего амортизации, не включается в состав налогооблагаемой прибыли. При приобретении имущества, подлежащего амортизации, суммарная стоимость имущества, отнесенного к соответствующей категории, увеличивается на стоимость приобретенного имущества равными долями в течение двух лет. При этом балансовая стоимость имущества определяется без учета налога на добавленную стоимость.

 

 

 

Тема 10. Проверка операций с производственными запасами, материальными ценностями и товарами

 

1. Цель аудиторской проверки учета производственных запасов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей, установлении пра­вильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Россий­ской Федерации.

    В соответствии с основной целью проверки необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах раздела II планов счетов. Главным здесь, безусловно, является сч. 10 «Материалы», который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей. Кроме того, для учета производствен­ных запасов применяют следующие синтетические счета:

11. «Животные на выращивании и откорме»;

12. «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;

13. «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»;

14. «Переоценка материальных ценностей»;

15. «Заготовление и приобретение материалов»;

16. «Отклонение в стоимости материалов»;

19. «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ма­териальным ценностям».

Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимуществен­но унифицированные учетные документы, к числу которых от­носятся следующие формы:

Доверенность (ф. №М-2 и №М-2а) применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпус­каемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, согла­шению.

Приходный ордер (ф. №М-4) используется для учета мате­риалов, поступающих от поставщиков или из переработки.

Акт о приемке материалов (ф. №М-7) для оформления при­емки материальных ценностей, имеющих количественные и ка­чественные расхождения с данными сопроводительных доку­ментов поставщика.

Лимитно-заборная карта (ф. №М-8) применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца.

Требование-накладная (ф. №М-11) используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственны­ми лицами.

Накладная на отпуск материалов на сторону (ф. №М-15) применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяй­ствам своей организации, расположенным за пределами ее тер­ритории, или сторонним организациям.

Карточка учета материалов (ф. №М-17) применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала.

Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. №М-35) применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооруже­ний, пригодных для использования при производстве работ.

По учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) используются:

Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся пред­метов (ф. №МБ-2) применяется для учета МБП, выданных под расписку работнику для длительного использования.

Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. №МБ-4) используется для оформления поломки и утери МБП.

Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохрани­тельных приспособлений (ф. №МБ-7) используется для учета вы­дачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособ­лении работнику в индивидуальное пользование.

Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся пред­метов (ф. №МБ-8) применяется для оформления изношенных и непригодных для дальнейшего использования МБП.

Общие данные по учету материальных ценностей и произ­водственных запасов проверяются по статьям раздела II «Оборотные активы» актива баланса (ф. 1) по строкам 210, 211, 212, 213, 218 и по таким бухгалтерским регистрам, как Главная книга, журналы-ордера №б, 10, 10/1, вспомогательная ведо­мость №10 при мемориально-ордерной форме учета или соот­ветствующие машинограммы, полученные на персональных компьютерах.

Положения  учетной  политики  по  учету  товарно-материальных ценностей (ТМЦ) отражены в документе «Учет­ная политика». Аудитор должен обратить внимание на следую­щее:

• как учитываются материальные ценности – по фактиче­ской себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам;

• какой метод используется для списания материальных ценностей на затраты производства;

• какой метод применяется для учета движения материаль­ных ценностей на складах;

• как ведется начисление износа малоценных и быстроиз­нашивающихся предметов.

После уточнения выполнения положении учетной политики можно приступать к проверке соответствующих комплексов за­дач по учету материальных ценностей. К таким комплексам от­носятся:

• аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия;

• учет использования материальных ценностей по направ­лениям затрат списания недостач, потерь и хищений материаль­ных ценностей;

• учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) в запасе и в эксплуатации;

• сводный учет материальных ценностей;

     • анализ использования материальных ресурсов.

    Для выполнения проверки комплексов задач по учету мате­риальных ценностей применяют различные методы получения аудиторских доказательств.

    Так, для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей можно провести инвентаризацию. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить ин­вентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

    Для подтверждения достоверности арифметических подсче­тов товарно-материальных ценностей, соответствия их величи­не, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгал­терского учета, обычно используется пересчет данных.

    Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйствен­ных операций и реальность остатков на счетах учета ТМЦ про­веряют с помощью подтверждения.

    Контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтери­ей, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ проводится путем соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе­раций.

    Устный опрос используется в ходе получения ответов на во­просник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специа­листов отдельных положений совершенных хозяйственных опе­раций, вызывающих сомнение или неясных.

    Для подтверждения правильности отражения в бухгалтер­ском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и свое­временности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется проверка документов.

    В процессе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгал­терской отчетности, используется прослеживание. Особое вни­мание необходимо обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического учета.

    При сопоставлении наличия товарно-материальных ценно­стей в различные периоды, данных отчета о движении товарно-материальных ценностей с данными бухгалтерского учета, оцен­ке соотношений между различными статьями отчета и сопостав­лении их с данными за предыдущие периоды можно применить аналитические процедуры.

    При проверке организации учета движения материальных цен­ностей на складах прежде всего надо проконтролировать органи­зацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут применять преимущественно три основных варианта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документационный, бескарточный.

    Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй ме­тод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и проводит сверку остатков с карточками складского учета. Обычно осуществляет­ся выборочная сверка, так как сплошной контроль – весьма трудоемкая операция.

    Третий метод – наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании ПЭВМ. В этом случае карточ­ки складского учета в обычном варианте не ведутся. Сам про­цесс складского учета организуется на ПЭВМ, а за определен­ные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные ведомо­сти. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясня­ет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерски­ми данными.

    Списание налога на добавленную стоимость производится в соответствии с инструкцией «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Этот налог учитывается по дебету сч. 19, субсчет «НДС по приобретенным материальным ресурсам» в корреспонденции с кредитом сч. 60 «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками», сч. 76 «Расчеты с разными деби­торами и кредиторами» и др. Аудитору необходимо проверить, как было образовано сальдо по сч. 19 и как производилось его отнесение на сч. 68. НДС по материальным ресурсам списыва­ется полностью на сч 68 в момент оплаты счетов.

    Особое внимание должно быть уделено проверке расчетов по списанию материальных ценностей на затраты производства. Для этой цели на предприятии можно применить один из следую­щих методов: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобре­тения закупок (метод ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения закупок (метод ЛИФО).

    Первый метод предусматривает списание каждой единицы материалов по цене приобретения или по себестоимости едини­цы запасов. Он применяется, если номенклатура материальных ценностей небольшая. Второй метод (оценка по средней себе­стоимости) является наиболее распространенным. При его при­менении важно правильно устанавливать средние цены.

    Метод ФИФО оценки запасов основан на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного пе­риода в последовательности их приобретения. На складе на конец отчетного периода остаются остатки материальных ценно­стей по фактической себестоимости последних по времени за­купок, а на себестоимость продукции списывают материальные ценности ранних по времени закупок.

    Четвертый метод – метод ЛИФО – основан на противопо­ложном методу ФИФО допущении. При этом методе ресурсы, которые поступают в производство, оцениваются и списываются по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. Материальные ресурсы, остающиеся на складе на ко­нец отчетного периода, оцениваются по фактической себестои­мости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализо­ванной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость позд­них по времени закупок.

    По каждому методу применяются свои алгоритмы расчета проверки, которые и использует аудитор. Здесь, безусловно, не­оценимую помощь аудитору может оказать применение персональных компьютеров для выполнения трудоемких расчетов.

    Проверка правильности отнесения и списания материальных ценностей, образованных в результате недостач и хищений, про­водится аудитором в том случае, если такие данные обнаруже­ны. Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств (землетрясение, наводнение, пожар) или обнаруживаются при проведении инвентаризации. Порядок списания сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законода­тельством и учредительными документами. Списание недостач и потерь от порчи ценностей отражается по кредиту сч. 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебету сч. 73, 80 и

ДР.

При проверке ведения учета по малоценным и быстроизнаши­вающимся предметам (сч. 12 и 13) надо принять во внимание, что учет движения МБП на складах обычно ведется такими же методами, как и учет материальных ценностей. Что касается учета МБП в эксплуатации, то для их погашения предприятие может использовать следующие схемы, которые отражаются в его учетной политике:

• начисление износа в размере 50% стоимости при передаче МБП со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50% при выбытии за непригодностью;

• начисление износа в размере 100% при передаче предме­тов в эксплуатацию;

    • списание в расход по мере отпуска в производство или в эксплуатацию.

    Аудитор проверяет правильность использованных методов и отражает это в отчете.

    Заключительным этапом проверки является контроль ведения сводного учета материальных ценностей. Эти данные проверяют­ся по данным журнала-ордера №10, ведомостей ф. 10, 11, 10с, 14, 15с и Главной книги.

    При необходимости аудитор может провести анализ всей системы организации учета материальных ценностей и дать ре­комендации по ее рационализации.

    Анализ использования материальных ресурсов предусматривает получение данных по соответствию запасов установленным нормам, расходу материалов (в натуре или по стоимости) на 1 руб. изготовленной продукции и др.

    В качестве путей рационализации учета производственных запасов можно предложить: использование ПЭВМ; применение наиболее эффективных методов учета и оценки запасов, органи­зации движения материальных ценностей на складах, списания затрат по МБП.

    Аудитор должен проверить и оценить результаты инвентари­зации товарно-материальных ценностей. Для этой цели исполь­зуются инвентаризационные и сличительные ведомости, прово­дится анализ содержащихся в них данных и на их основании делается общая оценка этой работы. При выявлении отклоне­ний фиксируются замечания и неточности, которые должны быть исправлены.

 

Тема 11. Проверка соблюдения трудового законодательства и расчетов по оплате труда, начисления налогов и внебюджетных платежей по расчетам с физическими лицами

 

 

 

 

 

Тема 12. Проверка учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

 

 

    1. К системе основных нормативных актов, в соответствии с которыми формируется себестоимость продукции и финансовые результаты, учитываемые при налогообложении прибыли организации, относятся: Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансо­вых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли: Постанов­ление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №552 // Экономика и жизнь. 1992. №3; О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), вклю­чаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке форми­рования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли: Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. №661 // Финансовая газета. 1995. №30. С.13; Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли общественного питания от 24 апреля 1995 г. №1-550/32-2 // Финансовая газета. 1995. №29. С. 4-5.

Налоговая система России построена на базе стоимостных показателей. Такая ориентация налогообложения крайне негативно оценивается специалистами, ибо она не позволяет получить устойчивую и реальную налогооблагаемую базу. Подвижность стои­мостных показателей, их зависимость от специфики учета, а также от инфляционных факторов делают налогообложение крайне зависимым от конъюнктуры не только финансовой, но и политической. Опираться на заработную плату российское налогообложение не в состоянии по причине ее низкого уровня по сравнению с тем, который позволил бы выдвинуть подоходный налог с граждан на первый план при определе­нии структуры налоговых поступлений в бюджет.

Среди наиболее острых вопросов отражения в учете информации, необходимой для исчисления налогов, можно выделить следующие:

• регламент отнесения затрат на издержки производства и реализа­ции продукции для целей налогообложения;

• отраслевые особенности учетной политики;

• оценка и порядок списания затрат (применяемые методы);

• ведение раздельного учета налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций;

• методики ускоренной амортизации и разрешительная политика налоговых администраций;

• формирование показателей «доходы» и «расходы» от внереализа­ционных операций;

• корректировка балансовой прибыли на сумму невостребованных резервов, перерасходованных лимитов по рекламе, командировочных и других нормируемых затрат предприятия;

• нестыковки показателей деятельности финансового рынка и требований, предъявляемых к ним со стороны налогового законода­тельства;

• корректировки фактической суммы налога на прибыль при ее сравнении с суммой уплаченного авансового платежа на процент бан­ковского кредита;

• переоценка основных средств, нематериальных активов, валюты и других ценностей;

• налоговый регламент, предъявляемый в отношении цены реали­зации (ниже или выше уровня фактических издержек производства);

• формирование рыночной цены, ее уровень в оценке налоговых администраций;

• расчет прибыли от реализации основных фондов (корректировка их первоначальной стоимости на индекс инфляции).

Анализируя официальную политику Министерства финансов РФ и налоговых органов РФ в отноше­нии требований к организации бухгалтерского учета для целей налого­обложения, можно выявить стремление налоговых администраций подчинить первичный бухгалтерский учет фискальным целям. Форми­рование состава затрат, относимых на издержки производства и обра­щения, – вот отправное положение, породившее тезис о необходи­мости налогового учета.

При этом усложнение налогового производства наглядно прослеживается при исчислении основных налогов: на прибыль, на добавленную стои­мость, на имущество физических лиц, акцизов. Запутанным и проти­воречивым является налоговое производство в отношении экспортно-импортных операций, операций на финансовом рынке с валютой и ценными бумагами. Сложность и неоднозначное толкование в налоговом и других видах законодательства прав и обязанностей хозяйствующего субъекта приводят к рассогласованности действий разных контролиру­ющих ведомств, а нередко и к неадекватным решениям Конституци­онного и арбитражных судов. В решениях последних зачастую прева­лирует фискальный интерес.

Применение сложных формул исчисления налогооблагаемой базы, сумм налогов приводит к значительному объему работы бухгалтеров, особенно при исчислении суммы затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг). Согласно Положению от 1 июля 1995 г. №661, корректирующему Положение «О составе затрат по производ­ству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестои­мость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» от 5 августа 1992 г. №552, а также от 20 ноября 1995 г. №1133, организации вынуждены вести раздельный учет затрат в обычном бухгалтерском режиме и налоговый учет расходов, относимых на себестоимость при исчислении налога на прибыль. Более того, эти расходы разделяются в налоговом учете на полностью невключаемые в себестоимость и вклю­чаемые в пределах утвержденных Правительством РФ лимитов.

К расходам, корректировка которых должна осуществляться при определении налогооблагаемой базы, относятся:

• затраты на служебные командировки;

• оплата за обучение по договорам с учебными заведениями и институтами повышения квалификации и переподготовки кадров;

• проценты, уплаченные по бюджетным ссудам в случае их нецеле­вого использования;

• расходы на рекламу и представительские расходы;

• оплата информационных, аудиторских, консультационных и дру­гих аналогичных услуг;

• проценты, уплаченные банку за полученные кредиты в валюте и в рублях;

• расходы на компенсацию используемого в служебных целях лич­ного автомобильного транспорта;

• расходы по содержанию административных зданий, социальной и жилищной сферы на балансе предприятия;

• расходы, связанные с проведением опытных, экспериментальных НИОКР и ОКР, стендовых испытаний и др. В случае отступления от утвержденных норм организация при расчете фактической суммы налога на прибыль обязана увеличить налогооблагаемую базу на сумму перерасхода.

Кроме вышеназванных корректировок финансовых результатов для целей налогообложения, организации должны применять корректи­ровки при реализации основных фондов и иного имущества, если получен отрицательный финансовый результат, который не уменьшает величину налогооблагаемой прибыли.

Дополнительно к отчету о финансовых результатах (ф. №2) органи­зации составляют в оперативном порядке налоговый отчет о валовой прибыли, применяемый для налоговых расчетов. Этот показатель отли­чается от соответствующего показателя, отражаемого в регистрах бух­галтерского учета, на сумму дивидендов по акциям, процентов по ценным бумагам, величину курсовых разниц от переоценки валютных ценностей, ценных бумаг.

 

 

 

Тема 13. Проверка реализации продукции и формирования финансовых результатов

 

 

 

Тема 14. Контроль качества аудиторской проверки

 

1. Основания возникновения ответственности аудитора за ненад­лежащее осуществление им аудиторской деятельности предусмотрены нормами гражданского, административного и уголовного права. Основанием гражданско-правовой ответственности аудитора (аудиторской фирмы) является ненадлежащее исполнение им заклю­ченного договора возмездного оказания аудиторских услуг, регули­руемого нормами гл. 39 ГК РФ. Гражданско-правовая ответственность за ненадлежащее испол­нение данного договора может выступать как в форме взыскания убыт­ков, так и в форме уплаты неустойки.

Законом не предусмотрена неустойка за ненадлежащее осуществ­ление аудиторской деятельности, но такая неустойка может быть установлена сторонами в договоре. Примером могут служить неустойки за непредоставление в установленный срок аудиторского заключения, за разглашение сведений, являющихся коммерческой тайной. Однако значительно более вероятным примером ответственности при ненад­лежащем осуществлении аудиторской деятельности является возме­щение убытков, возникших у экономического субъекта в результате наложения па него финансовых санкций за неправильное исчисление и уплату налогов, когда такие его действия основаны на аудиторском заключении. В соответствии со ст. 393 ГК РФ аудитор (аудиторская фирма) должен возместить эти убытки экономическому субъекту.

          Также на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявленному органом, выдавшим лицензию, с аудитора (АФ) могут быть взысканы в пользу экономического субъекта:

q           понесенные убытки в полном объеме;

q           расходы на проведение перепроверки.

Следует особо отметить то обстоятельство, что так как аудитор (ауди­торская фирма) является предпринимателем, то в силу ст. 401 ГК РФ он несет гражданско-правовую ответственность без вины.

Административная ответственность возникает в соответствии с п. 25 Временных правил при осуществлении аудиторской деятельности ли­цом, не имеющим соответствующей лицензии. В этом случае с данного лица взыскивается административный штраф в пределах от 500 до 1000-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда.

Пунктом 15 Временных правил предусмотрено взыскание адми­нистративного штрафа также за неквалифицированное проведение аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта: в сумме до 100-кратного размера установ­ленной законом минимальной оплаты труда – с аудитора, являющегося индивидуальным предпринимателем, и в сумме от 100 до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда – с аудиторской фирмы.

Административные штрафы взыскиваются на основании решения суда по иску, предъявляемому:

1) прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции (при осуществлении аудиторской деятельности без лицензии);

2) органом, выдавшим лицензию на осуществление аудиторской деятельности (при неквалифицированном проведении аудиторской проверки).

При осуществлении аудиторской деятельности без лицензии и при получении от нее дохода в размере, превышающем 200-кратный размер установленной законом минимальной оплаты труда, либо при причи­нении крупного ущерба гражданам, организациям или государству, на основании ст. 171 УК РФ возникает уголовная ответственность физи­ческого лица, осуществляющего данную деятельность.

Отметим, что в соответствии с ч. 2 ст. 183 УК РФ уголовная ответст­венность возникает и при незаконном разглашении или использовании полученных в результате аудиторской проверки сведений, состав­ляющих коммерческую или банковскую тайну, без согласия владельца, совершенных из корыстной или личной заинтересованности и причи­нивших крупный ущерб.

В соответствии со ст. 202 УК РФ уголовная ответственность воз­никает также при использовании аудитором своих полномочий воп­реки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преиму­ществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом инте­ресам общества или государства.

Следует отметить, что по ряду составов уголовных преступлений аудиторы могут привлекаться к уголовной ответственности как соучаст­ники, так как содержащее недостоверную информацию аудиторское заключение может способствовать совершению преступления. При­мером тому могут служить следующие составы:

1) уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ);

2) уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ);

3) фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ);

4)злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии) (ст.185 УК РФ);

5) незаконное получение кредита (ст. 176 УК РФ); и другие составы уголовных преступлений.

Следует отметить, что во всех перечисленных уголовных преступ­лениях формой вины является умысел.