Вступи в группу https://vk.com/pravostudentshop
«Решаю задачи по праву на studentshop.ru»
Опыт решения задач по юриспруденции более 20 лет!
Магазин контрольных, курсовых и дипломных работ |
Вступи в группу https://vk.com/pravostudentshop
«Решаю задачи по праву на studentshop.ru»
Опыт решения задач по юриспруденции более 20 лет!
Сущность аудита как независимой вневедомственной формы контроля определяет порядок его организации на договорных началах между экономическим субъектом и аудитором или аудиторской фирмой. Вместе с тем, как было отмечено, орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного или гражданского дела.
Таким образом, в качестве юридических фактов, порождающих между указанными субъектами правоотношение, объектом которого станет аудиторская проверка, может быть как договор, так и поручение соответствующих правоохранительных органов.
Договор – основание возникновения правоотношения между заказчиком и аудитором (аудиторской фирмой).
ГК РФ в гл. 39 предусматривает договор а возмездного оказания услуг. Этот договор впервые в отечественном правотворчестве выделен как самостоятельный вид договора из группы подрядных договоров. Ему посвящается всем пять статей в гл. 39 ГК РФ, которых явно недостаточно для регулирования рассматриваемых отношений. Поэтому законодатель в ст. 783 ГК РФ устанавливает возможность применения к отношениям по возмездному оказанию услуг общих положений о подряде и положений о бытовом подряде, если это не противоречит гл. 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездном оказания услуг.
Перечень услуг, данный в п. 7 ст. 779 ГК РФ не является исчерпывающим, но очевидно, что и перечисленные услуги – связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные неоднородны по своему характеру и нуждаются в самостоятельном регулировании.1
Правовая природа договора прежде всего определяется по предмету. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершать определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Таким образом, предметом договора являются определенные действия или деятельность, но не результат этой деятельности, имеющий овеществленное выражение, как в договоре подряда.
Аудиторская деятельность, выражающаяся в действиях по финансовой проверке, сама по себе вряд ли может представлять услугу, которую оплачивает заказчик. Эту деятельность нельзя поставить в один ряд с другими, перечисленными в ст. 779 ГК, например, медицинскими услугами, услугами по обучению, ибо для заказчика аудиторской проверки важен ее результат в виде аудиторского заключения, которое можно признать продуктом интеллектуальной деятельности, осуществленной аудиторами.
Временные правила в ст. 18 определяют обязательные составные части этого заключения и содержание каждой из этих частей.
Это приводит к выводу о том, что предметом договора на проведение аудиторской проверки является заключение аудитора как результат его действий по осуществлению проверки и на этом основании к регулированию договора о проведении аудиторской проверки применимы не только правила гл. 39 ГК РФ о возмездном оказании услуг, но и в соответствии со ст. 783 ГК РФ – правила о договоре подряда. В дальнейшем же очевидна потребность в выделении самостоятельного регулирования этого договора.
Договоры по оказанию консультативных услуг, по оказанию помощи в постановке бухгалтерского учета и других, предусмотренных ст. 9 Временных правил, безусловно в чистом виде относятся к категории договоров о возмездном оказании услуг.
До принятия Закона об аудиторской деятельности на практике возникают трудности в связи с различием норм ГК РФ и временных правил по отдельным позициям.
В договоре на проведение аудиторской проверки стороны свободны в выборе партнеров. Однако Временными правилами установлено, что аудиторская проверка не может проводиться:
а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
б) аудиторскими фирмами: в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами; в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;
в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывающими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению, ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.
Если после заключения договора или дачи поручения на проведение аудиторской проверки возникли или стали известны обстоятельства, указанные в настоящем пункте, то договор подлежит расторжению, а поручение отзывается. В случае умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) от экономического субъекта заказчика обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки, заказчику возмещаются за счет аудитора (аудиторской фирмы) все расходы, понесенные им в связи с заключением договора с аудитором (аудиторской фирмой). Сокрытие указанных обстоятельств является также основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Эти правила соответствуют ст. 780 ГК РФ, связывающей оказание услуг с личностью исполнителя, его профессионализмом, другими личностными данными.
Цены в договоре о проведении аудиторской проверки определяется по соглашению сторон в договоре. В настоящее время действуют прейскуранты, тарифы на выполнение аудиторских услуг. В договоре определяются порядок оплаты выполненной работы, а также порядок изменения оплаты в случае изменения объема работы или возникновения других обстоятельств, влияющих на содержание работы аудитора. Срок проведения проверка также определяется соглашением сторон. Применяя общие нормы, регулирующие договор подряда (ст. 708 ГК РФ)1, следует указывать начальный и конечный сроки проведения проверки.
По согласованию между сторонами по необходимости при крупном объеме работы по проверке в договоре могут быть предусмотрены сроки завершения отдельных этапов работы(промежуточные сроки). За нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ аудитор несет ответственность, если иного не предусмотрено договором. В договоре целесообразно предусмотреть возможность изменения сроков и порядок этих изменений.
При проведении аудиторских проверок по поручению государственных органов срок, как правило, не должен превышать двух месяцев.
Форма договора всегда письменная.
Содержание договора составляют права и обязанности сторон. Объектом аудиторской проверки является бухгалтерская (финансовая) отчетность, основные показатели которой определены Законом о бухгалтерском учете. Цель аудиторской проверки – установить достоверность бухгалтерской отчетности, соответствие финансовых и хозяйственных операций, проверяемого экономического субъекта действующим нормативным актам.
Независимость и объективность аудиторской проверки и составления на этой основе заключения обеспечиваются тем, что аудиторы имеют право самостоятельно определять формы и методы проверки, а также конкретные условия договора. Аудитор имеет право проверять в полном объеме необходимую документацию, наличие денежных сумм, материальных ценностей, ценных бумаг, получать разъяснения, необходимую информацию от третьих лиц в целях полноты проводимой проверки.
В случае препятствий в получении этих материалов аудитор может расторгнуть договор, отказаться от проведения аудиторской проверки.
Аудитор, что характерно для подрядных договоров, может привлекать на договорной основе к проведению аудиторской проверки других аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах.
При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также от собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.
Наряду с правомочиями аудиторы (аудиторская фирма) как и какая сторона в договоре имеют и обязанности. Прежде всего это относится к качеству проводимой работы, неукоснительному соблюдению законодательства в процессе проведения проверки. Аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) проверяемого субъекта за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.
Аудиторы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности.
Ст. 202 Уголовного кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность частных аудиторов – физических лиц в случае использования своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам общества или государства.1
Эти действия влекут штраф в размере от 500 до 800 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арест на срок от трех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
В процессе проведения проверки проверенный экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора – о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора.
Итогом проведения аудиторской проверки является заключение, которое должно состоять из трех частей – вводной, аналитической и итоговой. Вводная часть содержит информацию об аудиторе; в аналитической указываются факты существенных нарушений ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность, а также нарушения законодательства, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников данного экономического субъекта, государства и третьих лиц; итоговая часть должна подтверждать достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В случае, если экономическим субъектом – заказчиком в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения в ведении бухгалтерского (финансового) учета, составлении соответствующей отчетности и соблюдении законодательства Российской Федерации, в итоговой части аудиторского заключения делается запись о невозможности подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Заключение по результатам аудиторской проверки не является официальным документом для налоговых и других государственных органов. В юриспруденции существует единое мнение о том, что аудитор не обязан сообщать налоговой полиции и другим правоохранительным органам о выявленных им в процессе проверки нарушениях законодательства со стороны заказчика, даже если они граничат с преступными деяниями. Никакой уголовной ответственности за недоносительство, как это утверждается некоторыми экономистами, аудитор не несет.
Исходя из сути аудита, стороны должны быть заинтересованы в его объективности. Заключение по аудиторской проверке может быть основанием для проведения мероприятий по укреплению финансовой дисциплины организации-заказчика.
Однако если при получении заключения заказчик обнаруживает отступления от договора в процессе проведения проверки, которые повлияли на итоговую часть аудиторского заключения, то он обязан немедленно заявить об этом исполнителю договора – аудитору и зафиксировать это в акте или ином подобном документе, чтобы в дальнейшем иметь возможность ссылаться на выявленные недостатки. В том случае, если исполнитель не согласен с предъявленными замечаниями и требованием их устранения в соответствии с Временными правилами, спор подлежит рассмотрению в ином порядке.
Качество выполненной работы, которая материализируется в форме заключения аудитора, может быть оценена только профессионалами не менее высокого уровня, чем аудиторы, осуществлявшие проверку. Специфика данного вида услуг заключается в том, что сам заказчик не всегда может дать объективную оценку выполненной работы. В связи с этим и процедура установления вины исполнителя отличается от общих правил, действующих в договоре подряда.
В соответствии с п. 15 Временных правил заказчик может обратиться в орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, который может назначить проверку качества аудиторского заключения. Такая проверка может быть проведена по инициативе самою органа либо по предложению прокурора.
Если при проверке качества аудиторского заключения может быть сделан вывод о неквалифицированной проверке, приведшей к убыткам для заказчика, то в этом случае на основании решения суда или арбитражного суда по иску органа, выдавшего лицензию, могут быть взысканы в соответствии с п. 15 Временных правил понесенные убытки в полном объеме, расходы на проведение перепроверки, штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации в сумме 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда – с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100 до 500-кратного размера, установленной законом минимальной оплаты труда – с аудиторской фирмы.
Совершенно очевидно, что данные санкции гораздо более жесткие, чем предусмотренные нормами ГК РФ об ответственности за нарушение качества в договоре подряда.
Естественно, при применении установленных Временными правилами санкций должно быть, доказано наличие убытков, причинная связь между ними и некачественным заключением, а также то, в чем выразилась не квалифицированность проведения проверки: в неиспользовании или нарушении общепринятых аудиторских стандартов, неполноте проверок по отдельным позициям и т.п.
В договоре на проведение аудиторской проверки целесообразно предусматривать распределение рисков между заказчиком и подрядчиком. В противном случае могут быть применимы правила ст. 781 ГК РФ о том, что в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме. В случае, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором.
Особенностью рассматриваемого договора является возможность одностороннего отказа от исполнения договора как со стороны заказчика, так и со стороны исполнителя (ст. 782 ГК РФ). Односторонний отказ не обусловлен виной контрагента, поэтому влечет соответствующее возмещение. Заказчик при одностороннем отказе оплачивает исполнителю фактически понесенные им расходы, а исполнитель при одностороннем отказе – полностью возмещает заказчику убытки.
Ответственность сторон по договору о проведении аудиторской проверки должна быть определена самими сторонами по ее основаниям и объему.
Представляется, что таким основанием является просрочка исполнения договора со стороны исполнителя, а также несвоевременная передача необходимой документации в распоряжение аудитора со стороны заказчика.
За некоторые нарушения со стороны заказчика и исполнителя ответственность до принятия Закона об аудиторской деятельности предусмотрена временными правилами, например ответственность за качество выполненной работы.
Также временными правилами предусмотрена ответственность аудитора за выявленное после заключения договора умышленное сокрытие от заказчика обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки в силу п.11. Временных правил, которые имеют целью предотвратить необъективность проведения аудиторской проверки. В этом случае заказчику возмещаются за счет аудитора все расходы, понесенные им в связи с заключением договора с аудитором. Сокрытие указанных обстоятельств является также основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
1 Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть вторая // СЗ РФ. 1996. №5. Ст. 410
1 Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть вторая // СЗ РФ. 1996. №5. Ст. 410
1 Уголовный кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. 1996. №25. Ст. 2954
Вступи в группу https://vk.com/pravostudentshop
«Решаю задачи по праву на studentshop.ru»
Опыт решения задач по юриспруденции более 20 лет!