«Аудит в системе финансового контроля»

До принятия Временных правил аудиторская деятельность в бывшем СССР, а затем в Российской Федерации развивалась усилиями энтузиастов этого дела, практически без какого бы то ни было государственного регулирования. В лучшем случае ауди­торы обеспечивали себе общественное регулирование со сторо­ны таких же профессионалов (например, через созданные ими же региональные палаты аудиторов). При этом они ориентировались либо на собственный производственный опыт, здравый смысл и интуицию, либо на них же плюс (если для фирмы это доступно и возможно) на зарубежные стандарты бухгалтерского учета и аудита, поскольку отечественных просто не существовало до последнего времени (первые одиннадцать правил, именуемых стандартами, были одобрены Комиссией только в 1996 г.1).

    В соответствии с действующим законодательством финансо­вый контроль - прерогатива не только аудиторов. Например, контроль за поступлением денег в бюджет - это тоже часть финансового контроля, но в составе налоговой ВЧК, образован­ной в конце 1996 г., нет ни одного аудитора.

    Помимо Минфина Российской Федерации (а также таких структур, как МВД, ФСБ, Прокуратура и Минюст) отдельные функции финансового контроля выполняют и другие органы (государственные службы). Среди них – Госналогслужба, Росст­рахнадзор, Федеральная служба по валютному и экспортному контролю, Госалкогольслужба, Государственный таможенный комитет. Департамент налоговой полиции, Счетная палата и др. Кроме того, учрежден и существует финансовый контроль за соответствующими хозяйственными платежами в разветвляющу­юся систему внебюджетных фондов и т.д.

    Таким образом, с помощью разделения властей Россия, стро­ящая правовое государство, пытается самоорганизоваться и фун­кционировать правовым способом. На примере финансового контроля видно, что государственные органы призваны действо­вать в рамках своей компетенции, не подменяя друг друга. В принципе это должно завершаться установлением взаимного контроля, сбалансированности, равновесия во взаимоотношени­ях государственных органов, осуществляющих законодательную, исполнительную и судебную власть.

   Понятно, что каждая из перечисленных служб контролирует лишь свои локальные участки финансовой деятельности любой проверяемой хозяйственной системы. Понятно и то, что аудито­ры не могут и не вправе подменять каждую из указанных служб, у аудиторов своя собственная функция – функция засвидетель­ствования. Нельзя сказать, что в России уже действует выверен­ная и эффективная система финансового контроля. Нет даже закона о нем. Да и сами действия, реальные программы работы перечисленных выше государственных служб зачастую разроз­ненны; имеют место параллелизм, несогласованность и дубли­рование.

    Установление правовых основ аудита к середине 90-х гг. на основе Указа Президента (1993 г.) и Временных правил – важ­ный шаг в удовлетворении потребностей широких слоев населе­ния и юридических лиц, выступающих в качестве инвесторов (акционеров, держателей ценных бумаг и т.д.) для снижения их риска и более эффективного использования свободных капита­лов. Эта проблема была и остается весьма сложной, и разработ­ке ее различных аспектов посвятили свои публикации многие авторы. Например, приведем официальное, опубликованное мне­ние Аудиторской палаты Санкт-Петербурга, высказанное ее пре­зидентом Я. В. Соколовым в соавторстве с такими учеными, как В.В. Скобара и О.Л. Островская: «Необходимость законодательного регулирования аудиторской деятельности очевидна, так как в настоящее время действуют нормативные акты, обязывающие организации проводить аудит финансово-хозяйственной деятельности, и отсутствует закон, определяющий и регламентирующий аудиторскую деятельность как таковую. Временные правила достаточно полно и хорошо раскрывают содержание понятия «аудит», однако применение их на практике выявило как положительные, так и отрицательные стороны. При подготовке закона эти выводы безусловно должны быть учтены».1

    В России рубежа 80-90-х гг., как и давно на Западе, на отдель­ных локальных участках и срезах экономики иногда возникают определенные разногласия в том, как понимают свою функцию аудиторы, и том, как видят эту функцию их клиенты – проверя­емые экономические субъекты, а также пользователи бухгалтер­ской отчетности (в частности, акционеры, налоговые органы и др.). Довольно часто и клиенты, и третьи лица ожидают, что аудитор, придя на предприятие, должен продемонстрировать свое умение превращать воду в вино. Нередко эти ожидания имеют в своей основе и саму сумму аудиторского вознаграждения, кото­рая кажется его клиенту довольно высокой.

    Эту ситуацию можно проиллюстрировать данными из недав­него исследования Ли Сейдлера (Lee Seidler) из Нью-йоркского университета. Он показал, что одна из крупнейших в США аудиторских фирм «Артур Андерсен» (Arthur Andersen, входит в «большую пятерку») опубликовала в своем собственном отчете сведения о том, что 6,6% от объема ее реализации было получено от 5 клиентов со средним аудиторс­ким вознаграждением от каждого по 34 млн долл. При этом на проведение каждого из этих аудитов было затрачено по 128 тыс. часов рабочего времени, что равноценно работе 95 профессиона­лов в течение года. А по результатам работы опубликовано ауди­торское заключение объемом не более 175 слов, без иллюстра­ций и картинок. И если клиенты (а с ними и данный исследова­тель Ли Сейдлер) игнорируют колоссальную ответственность аудиторов за те самые 175 слов в аудиторском заключении, то они действительно вправе утверждать, что подобные ситуации абсолютно немыслимы ни в одной другой области исследований с подготовкой заключительного доклада.2

    В дальнейшем, по мере развития рыночных отношений в России, указанные и подобные разногласия в понимании сущно­сти работ, выполняемых аудиторами, а также принципов оплаты этих работ, могут расширяться. Поэтому разработка организаци­онно-юридических и экономических основ аудита должна осу­ществляться и совершенствоваться с учетом объективных рас­хождений в ожиданиях аудиторов и их клиентов, а также пользо­вателей аудиторских заключений, рис. 1.1

    Разногласия в понимании функции аудиторов бывают не только у аудиторов с их клиентами. В ряде случаев (особенно при судебных и внесудебных разбирательствах) эти разногла­сия, пока более характерные для Запада, нежели для нашей страны, достигают внимания третьих лиц, а также широкой об­щественности.

    Выполняя функцию засвидетельствования, аудиторы видят свою задачу в своевременном сборе достаточно релевантных и надежных свидетельств (доказательств), которые дали бы воз­можность сформировать их мнение о верности и объективности бухгалтерской отчетности. Следовательно, аудиторы должны рассматривать и действительно рассматривают многие обстоя­тельства как побочные, не вытекающие прямо из их обязаннос­тей, а также из сущности полученного задания.

    Например, выявленные злоупотребления (и персонала, и ад­министрации проверяемой хозяйственной системы) аудиторы чаще всего также считают побочным продуктом своей работы. Между тем наша традиционная мелкотоварность, с которой чрез­вычайно трудно бороться, тоже является злоупотреблением; од­нако она везде реально существовала все 75 лет советской вла­сти (сбыт дефицита из-под прилавка или с базы, «шабашники» и «цеховики» различного профиля, «левые» товарно-материаль­ные ценности и т.д.), и никто не вправе требовать от аудитора поголовного разоблачения замешанных в подобных делах сотруд­ников любой хозяйственной системы.

    При обычном аудите завершенной бухгалтерской отчетности аудиторы призваны выполнять и эту работу, если злоупотребле­ния персонала или администрации настолько значимы, что бух­галтерская отчетность в целом не может быть оценена как адек­ватно отражающая реальное состояние дел у проверяемого эко­номического субъекта. Но во всех других случаях они не разра­батывают и не обязаны разрабатывать особые аудиторские тесты со специальной целью обнаружения ошибок и злоупотреблений (как показано в конце первой главы, это дело скорее ревизора, нежели аудитора).

    Однако у составителей и пользователей бухгалтерской от­четности может быть (и нередко бывает) несколько иной взгляд на то, каковыми должны быть услуги в ходе аудита (общего аудита, аудита банков, фондов, страховых компаний и т.д.). Например, поскольку аудиторы претендуют на мастерство и получение высоких гонораров, составители и пользователи бухгалтерской отчетности могут во всех случаях ожидать от проверяющих эффективности в раскрытии и выявлении не толь­ко огромных, существенных, но и мелких злоупотреблении, буквально всех без исключения искажений отчетности и дру­гих аномалии. Но отечественная и зарубежная практика пока­зывает, что аудитор не всегда оказывается эффективным в этих областях.

    Далее, составители и пользователи отчетности нередко ут­верждают, что аудиторы должны разрабатывать такие тесты, чтобы в них как можно больше внимания отводилось, например, полноте и своевременности уплаты налогов (требование налого­вых инспекторов) или выявлению злоупотреблений (требование налоговой полиции) и т.д. При обычном аудите для подтвержде­ния баланса аудитор должен в определенной мере рассматривать и эти аспекты деятельности персонала и администрации эконо­мического субъекта, но все же он всегда ограничен во времени, а потому вынужден довольствоваться результатами выборки с распространением выявленных погрешностей на всю генераль­ную совокупность. А гарантировать абсолютную полноту упла­ты налогов или выявление любых мыслимых злоупотреблений при этом невозможно.

    Так, среди «большой пятерки» только исполнительный ди­ректор американского отделения «KPMG Peat Marwick» согла­шается, что ответственность за раскрытие наиболее крупных злоупотреблений должна входить в задачу аудиторов и они дол­жны нести ответственность за необнаруженно подобных фактов. Остальные руководители как круп­ных, так и мелких аудиторских фирм (а также их многочислен­ный персонал) предпочитают в данном вопросе придерживаться мнения судей, высказанного еще в XIX в.: «Аудиторы – это сто­рожевые псы, поставленные над администрацией компании. Но отнюдь не гончие собаки, которые стремятся ее догнать и взять за горло».

    Другое дело, если администрация проверяемой хозяйствен­ной системы поставила перед аудиторами задачу выявления фактов и последствий возможных злоупотреблений. Например, администрация крупной базы техобслуживания автомобилей попросила аудиторов проверить правильность ведения рознич­ной торговли в двух несамостоятельных коммерческих ларьках, расположенных на ее территории. (Это именуется услугами ауди­торов по согласованным с клиентом процедурам.) Для выполне­ния такого задания, безусловно, проверяющие должны разрабо­тать особые аудиторские тесты и процедуры, воспользоваться методическими приемами контроля, такими, как внезапная ин­вентаризация товаров и кассы, восстановление количественно-суммового учета, встречные проверки по отдельным вызываю­щим сомнение документам и т.д.

    Для сближения позиций аудиторов и их клиентов, для дости­жения более полного взаимопонимания между ними, а также для решения других актуальных задач становления аудита назрела необходимость осуществления ряда специальных мер.

    1. Определенные организационно-властные изменения, напри­мер, такие, при которых аудитора назначает независимая органи­зация, и др.

    2.Изменение целей аудиторской проверки, среди которых, в частности, могут быть:

а) выработка мнения не только на основе осуществленных проверок, но и на основе прогнозных оценок;

б) более активная работа в выявлении злоупотреблений и др.

3. Разъяснительная работа среди клиентов, а также среди широких кругов пользователей бухгалтерской отчетности и ауди­торских заключений:

а) о сущности аудиторского заключения и ответственности аудиторов перед акционерами;

б) о подготовке бухгалтерской отчетности именно админис­трацией, а не аудиторами (разграничение ответственности ауди­торов и администрации);

в) об исследованиях и проверках бухгалтерской отчетности как основной работы аудиторов;

г) о содержании формулировок по поводу представления беспристрастно и правдиво составленной бухгалтерской отчет­ности;

д) о том, что в заключении только выражается мнение, хотя это и мнение специалиста высокой квалификации (способного на профессиональные суждения);

е) о выборочном характере осуществленных проверок финан­сово-хозяйственных операций;

ж) о необходимости неукоснительного соблюдения аудитор­ских стандартов;

з) о том, что аудитор вправе лишь давать оценку исправле­ний в бухгалтерской отчетности, которые осуществляет админи­страция;

и) об исключительно рекомендательном характере предложе­ний аудиторов и др.