«Аудит реализации от обычных видов деятельности»

 

1. Цели проверки и источники информации

 

Выпуск и продажа готовой продукции является основным разделом деятельности промышленного предприятия. В этом цикле формируются такие значимые для пользователей бухгалтерской отчетности показатели, как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции и прибыль (убыток) от продажи. Они отражают эффективность основной деятельности хозяйствующего субъекта, его способность к расширению производственного ассортимента, к удовлетворению социальных и материальных потребностей коллектива, к выполнению обязательств перед бюджетом и другими организациями. Операции по продаже готовой продукции являются объектом налогообложения и соответственно основным участком контроля, осуществляемым налоговыми органами (плановый контроль) и аудиторскими фирмами (инициативный контроль). Проверка организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции относится к одному из видов аудиторских услуг, оказываемых аудиторской фирмой по специальным заданиям согласно договору с экономическим субъектом, или включается в общий комплексный аудит.

Цель проверки выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей данного раздела, т.е. выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продажи.

При этом в процессе аудита решается комплекс взаимосвязанных задач:

анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;

проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;

изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;

анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.

Источником информации при проведении проверки являются:

первичные документы по учету готовой продукции: приемосдаточная накладная по сдаче на склад готовой продукции; акт сдачи на склад готовой продукции; карточка складского учета готовой продукции;

первичные документы по отгрузке готовой продукции: приказ-накладная, счет-фактура, товарно-транспортная накладная, договор, счет-фактура для целей налогообложения;

регистры аналитического и синтетического учета: ведомость выпуска готовой продукции, ведомость отгрузки и реализации готовой продукции;

строки бухгалтерского баланса: «Готовая продукция и товары для перепродажи», «Товары отгруженные», «Прочие запасы и затраты» (часть коммерческих расходов, относящаяся к остатку нереализованной продукции), «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков».

Готовая продукция отражается в балансе по:

фактической производственной себестоимости;

нормативной (плановой) себестоимости;

неполной (сокращенной) фактической себестоимости (по прямым статьям расходов);

неполной (сокращенной) нормативной (плановой) себестоимости.

Отгруженная продукция отражается в балансе по фактической или нормативной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией, возмещаемые договорной ценой.

 

2. Нормативная база организации и учета реализации продукции

 

1.Федеральный закон Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2.Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ (в редакции последующих изменений и дополнений).

3.Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

4.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

5.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

6.Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 1/94).

7.Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000).

8.Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

9.Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).

10.Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н

11.Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98).

12.Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01).

13.Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99).

14.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

15.Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000).

16.Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

 

3. Проверка правильности отражения в учете реализации продукции в соответствии с принятой экономическим субъектом учетной политикой. Проверка документального подтверждения и учета отгрузки и реализации продукции

 

В процессе проверки для сбора аудиторских доказательств используются различные аудиторские процедуры, перечень которых регулируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол №2).

Аудитору следует обратить внимание на следующие моменты.

1.Оценка готовой продукции должна соответствовать методу, установленному учетной политикой. Если учет выпуска организован без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг), то готовая продукция отражается на счете 43 по фактической производственной себестоимости; если использует счет 40, то на счете 43 продукция отражается по нормативной (плановой) себестоимости, а отклонение ее от фактической производственной себестоимости списывается со счета 40 в дебет счета 90.

Готовая продукция списывается в порядке реализации в дебет счета 90, если она отгружена или сдана покупателю на месте и расчетные документы предъявлены покупателю. В противном случае до перехода права собственности продукция учитывается на счете 45.

2.Если в соответствии с заключенными договорами переход прав собственности на продукцию не совпадает с ее отгрузкой, то используется счет 45 «Товары отгруженные». Оценка отгруженной продукции должна соответствовать методу, установленному учетной политикой. Возможен учет по фактической производственной или нормативной (плановой) себестоимости. Записи по дебету счета 45 в корреспонденции со счетами 43, 41 могут производиться только в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами). Суммы списываются с кредита счета 45 в дебет счета 90 только при предъявлении покупателям расчетных документов и выполнении договорных условий о переходе прав собственности.

3.Продукция из давальческого сырья не отражается на счете 43, а затраты учитываются как услуги.

4.Должен быть налажен аналитический учет готовой продукции по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. В соответствии с отраслевыми требованиями продукция должна быть сертифицирована по артикулам, сортам, размерам, типам и т.п. На предприятии должна проводиться регулярная инвентаризация. Инвентаризация готовой продукции отгруженной, но не оплаченной, находящейся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах.

При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования, осуществляемой на основании положений правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол №6). Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля цикла выпуска и продажи готовой продукции основываются на содержании вопросов и объектов исследования, перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произвольны, учитывая наиболее часто встречающиеся нарушения такого плана в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.

Итоги тестирования организации бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции контролируемого экономического субъекта определяют критерии формирования плана и программы проверки, при составлении которых следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27 апреля 1999 г., протокол №3) и «Планирование аудита» (приняты постановлением Правительства РФ).

На начальной стадии проверки цикла выпуска и продажи готовой продукции следует ознакомиться с учетной политикой организации С этой целью анализируются элементы учетной политики: методы определения даты реализации продукции для целей налогообложения (счет 90); методы списания общепроизводственных расходов (счет 25) и общехозяйственных расходов (счет 26); методы учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции (счет 20); способы учета выпуска готовой продукции с использованием и без использования счета 40; методы оценки готовой продукции (счет 43) и товаров отгруженных (счет 45) для целей аналитического учета; метод распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу (счет 44). Элементы учетной политики контролируются и группируются в рабочем документе аудитора. Разделы «Учет выпуска готовой продукции» и «Оценка готовой продукции» заполняются с учетом особенностей организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции на контролируемом предприятии.

Аудит документооборота осуществляется по формальным признакам (соответствие типовой унифицированной форме, наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов). Проверенные аудитором первичные учетные документы, отражающие движение готовой продукции, заносятся в рабочий документ:

по первичным учетным документам, имеющим нарушения, заполняются все графы таблицы;

по остальным документам при необходимости делаются записи в соответствующие графы.

Ниже приводится шапка рабочего документа «Аудит оформления первичных учетных документов, отражающих движение готовой продукции»:

 

Наименование учетного документа

Номер и дата документа

Содержание хозяйственной операции

Сумма по документу

Сумма по расчету аудитора

Суммовое расхождение

Характер нарушений

 

 

Аудит организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции проводится по направлениям:

изучение учетной политики в части использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

осуществление арифметической проверки расчетов отклонений фактической производственной себестоимости, выпущенной из производства продукции, от нормативной (плановой) себестоимости;

контроль правильности организации учета готовой продукции и ее списания;

проверка правомерности распределения расходов на продажу счета 44 «Расходы на продажу» по видам продукции;

анализ операций по реализации, который включает проверку достоверности отражения сумм фактической себестоимости отгруженной продукции на основании данных аналитического учета и первичных документов складского учета и правильности (своевременности) отражения суммы выручки за отгруженную продукцию на счете 90 «Продажи» на основании первичных документов.

Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации аналитического и синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции.

Пример. Учет готовой продукции в организации согласно приказу об учетной политике ведется по нормативной (плановой) себестоимости. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составил 3000 руб. Сумма экономии, т.е. превышения нормативной (плановой) себестоимости над фактической, в остатке готовой продукции на складе на начало месяца составила 800 руб. За месяц на склад из производства поступило продукции на сумму 6 000 000 руб. Сумма отклонений составила 3000 руб. (экономия). Продано покупателям готовой продукции за месяц по плановой себестоимости на сумму 5 000 000 руб.

Согласно расчету сумма отклонений (экономия) в отгруженной (реализованной) продукции составила:

Остаток готовой продукции на складе на конец месяца по фактической производственной себестоимости составил:

2200 (3000 – 800) + 5 997 000 (6 000 000 – 3000)

– 4 997 000 (5 000 000 – 3000) = 1 002 200 руб.

Организация по договору купли-продажи реализует готовую продукцию по договорной стоимости 9 600 000 руб., в том числе НДС 1 600 000 руб. Расходы на продажу составили – 700 000 руб.

Рассматривая операции по продаже готовой продукции, предположим, что учет готовой продукции, согласно приказу об учетной политике в организации, ведется по нормативной (плановой) себестоимости без использования счета 40.

В процессе аудиторской проверки необходимо установить достоверность сумм аналитического и синтетического учета по счетам, отражающим движение готовой продукции, на основании первичных учетных документов. С этой целью суммы, отраженные в первичном учетном документе, сопоставляются с данными регистров аналитического и синтетического учета по анализируемому счету по схеме.

С целью организации сверки расчетов между аудируемым экономическим субъектом и покупателями формируется рабочий документ «Сверка расчетов между экономическим субъектом и покупателями», реквизиты которого приведены ниже.

 

Покупатель	Отгружено				Оплачено			Характер нарушений
	дата отгрузки	номер счета	количество	итого по счету	дата получения	документ	сумма оплаты

 

 

4. Аудит экспортных операций

 

В ходе проверки аудитор устанавливает следующее.

1.Какие валютные операции проводятся в данной организации. Следует иметь в виду, что валютными операциями считаются:

операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, когда в качестве средства платежа используется иностранная валюта и платежные документы в иностранной валюте;

ввоз и пересылка в Россию валютных ценностей;

осуществление международных денежных переводов. Операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на текущие валютные операции (переводы в Россию и из России для осуществления расчетов по внешней торговле, предоставление и получение кредитов сроком не более 90 дней);

валютные операции, связанные с движением капитала (прямые инвестиции, портфельные инвестиции, предоставление и получение кредитов сроком более 90 дней).

Текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений, а валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются с разрешения ЦБ РФ.

2.Какие валютные счета открыты данной организации в уполномоченных банках, правильность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций, осуществляемых на них.

3.Открыты ли в бухгалтерском учете на каждую валюту свои подсубсчета.

Учитывая, что предприятие может открывать валютные счета в разных банках и разных валютах, то, соответственно, к этим субсчетам открываются субсчета следующего уровня.

4.Полнота обязательной реализации валютной выручки со счета 52-1 «Транзитный валютный счет».

Транзитный валютный счет открывается для зачисления в полном объеме на счет предприятия-резидента поступлений в иностранной валюте в его пользу, в том числе и не подлежащих обязательной продаже. Исключения составляются следующие поступления иностранной валюты, не отражаемые первоначально по дебету счета 52-1, а зачисляемые сразу в дебет счета 52-2 (текущий):

1) перевод посреднической организацией-резидентом оставшейся после обязательной продажи, осуществленной посредником, части валютной выручки предприятия – поставщика продукции, с отметкой в платежном поручении «Расчеты по обязательной продаже произведены».

2) иностранная валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке за российские рубли и иностранную валюту другого рода (в дебет счета 52-4);

3) валютная выручка предприятий –агентов транспортных организаций по договору поручения (комиссии);

4) валютная выручка транспортных организаций, переведенная от предприятий агентов, действующих на основании заключенного с транспортной организацией договора поручения;

5) наличные поступления иностранной валюты в виде возврата снятых с текущего валютного счета и неизрасходованных сумм на оплату командировочных расходов (дебет счета 52-4)

5.Обоснованность отраженных по кредиту счета 52-1 операций. Операции по кредиту счета 52-1 возможны в следующих случаях:

1) при возвращении с транзитного валютного счета резидента средств в валюте тому предприятию, от которого они поступили (либо как неправильно зачисленные, либо в результате прекращения договорных отношений);

2) при перечислении экспортной валютной выручки, поступившей на транзитные валютного счета российских посреднических внешнеэкономических организаций в пользу предприятий, не являющихся резидентами РФ, на валютного счета указанных предприятий за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного посредническими организациями в свою пользу;

3) до момента обязательной продажи части валютной выручки предприятие имеет право оплатить со своего транзитного валютного счета следующие расходы инвалюте:

а) в пользу нерезидентов – в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

б) в пользу предприятий – резидентов на их транзитные валютные счета в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;

в) перевод начисленного в пользу посредника вознаграждения по экспортным контрактам;

4) при обязательной продажи части валютной выручки предприятия;

5) при переводе оставшейся части валютной выручки предприятия после обязательной продажи валюты на его текущий валютный счет (с кредита счета 52-1 в дебет счета 52-2).

Счет 52-1 не является счетом расчетов, а выполняет функции аккумулирующего поступления в пользу предприятий средств в валюте и контролирующего эти поступления в части осуществления предприятием обязательной продажи валютной выручки.

Функции счета расчетов выполняет счет 52-2 – текущий валютный счет.

6.Точность отражения в учете обязательной и добровольной продажи иностранной валюты.

Выручка, полученная организацией за реализованные товары, работы или услуги в валюте, подлежит обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках, если иное не разрешено Банком России.

Организация обязана продать 25% валютной выручки в течение 7 рабочих дней со дня поступления на транзитный валютный счет. При этом в сумму продаваемой валюты входят все поступления в пользу предприятия, включая сумму авансов и предоплаты.

Средства от продажи валюты поступают на расчетный счет предприятия.

 

 

 

5. Проверка налогообложения продукции

 

Система налогообложения операций по реализации продукции включает:

налог на добавленную стоимость;

налог на прибыль.

Аудитор проверяет полноту и точность отражения в налоговом учете всех составляющих по вышеобозначенным налогам.

Выручка от реализации продукций (работ, услуг) определяет финансовые результаты деятельности предприятия, так как прибыль (убыток) от реализации продукции формируется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость, акцизов и затратами на ее производство и реализацию.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием при принятии учетной политики на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) для налогообложения налогом на добавленную стоимость определяется одним из двух методов, закрепленных в учетной политике:

по мере оплаты продукции, работ, услуг ( при безналичных расчетах по поступлении средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков, а при расчетах наличными деньгами – по поступлении средств в кассу);

по отгрузке товаров (выполнении работ, услуг) и предъявлении покупателю (заказчику) расчетных документов.

 

 

 

6. Проверка достоверности и анализ показателей финансовых результатов от реализации продукции

 

В ходе проверки прежде всего устанавливается полнота учета выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Осуществляя проверку полноты учета выручки от реализации продукции (работ, услуг), следует проверить достоверность данных, отраженных в следующих регистрах: реестре документов по реализации товарно-материальных ценностей (работ, услуг); реестре документов по реализации готовой продукции; ведомости учета реализации продукции, материалов, работ, услуг предприятия (отдельно по покупателям, видам продукции), журнале-ордере №11, по кредиту счетов 46 «Реализация», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», накладных, оформляемых на реализацию продукции, и других первичных и аналитических регистров учета.

Проверяется:

правильность отражения в учете фактической реализации по каждому виду продукции, работ, услуг, направлениям реализации;

своевременность и качество документального оформления каждой партии реализованной продукции;

полнота и своевременность поступления денежных средств за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

точность взвешивания всей реализованной сельскохозяйственной продукции и определения ее качества (жирности молока, упитанности скота, сортности плодоовощной продукции, влажности и засоренности зерна и т.п.);

порядок формирования отпускных цен на продукцию, работы, услуги, пути их повышения за счет изменения направлений реализации;

соблюдение условий работы с денежной наличностью, порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации;

своевременность и полнота оприходования наличной выручки за реализованную продукцию, регулярность и полнота сдачи наличных денег в банк;

наличие раздельного учета по прочей реализации, правильность отражения операций по счету 91 «Прочие доходы и расходы». На дебете счета 91 отражается остаточная стоимость выбывших объектов и понесенные расходы, связанные с выбытием (сносом, демонтажом), суммы НДС, по реализуемому имуществу, по кредиту счета 91 – сумма выручки от реализации, стоимость материальных ценностей, поступивших от списания. Финансовые результаты от операций по выбытию основных средств отражаются на счете 99 «Прочие доходы и расходы». Прибыль от реализации основных средств подлежит обложению налогом на прибыль;

наличие учета реализации прочих ценностей на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На этом счете отражаются, в частности, балансовая стоимость и продажная цена по реализуемым нематериальным активам; товарно-материальным ценностям, относимым по действующему порядку к средствам в обороте; валютным ценностям; ценным бумагам и другим финансовым вложениям и т.д. По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются суммы балансовой стоимости выбывающих ценностей, НДС, а также понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т.п.). В кредит счета 91 относят выручку от реализации ценностей.

 

7. Типичные ошибки в учете готовой продукции и ее реализации

 

1.Несоответствие оценки готовой продукции методу, установленному учетной политикой.

2.Отсутствие аналитического учета на счете 90.

3.Необоснованное использование счета 45 для учета отгруженной, но не оплаченной продукции.

4.Необоснованный учет продукции из давальческого сырья на счете 43.

5.Отсутствие аналитического учета готовой продукции по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

6.Отсутствие сертификации продукции по артикулам, сортам, размерам, типам и т.п. в соответствии с отраслевыми требованиями.

7.Нерегулярная инвентаризация готовой продукции как на складах, так и отгруженной, но не оплаченной, находящейся на складах других организаций, переход права собственности по которой еще не состоялся.

8.Неточный и неполный учет экспортных операций.

9.Необоснованность операций, проводимых со счета 52-1.

10.Неправильное отражение в учете обязательной и добровольной продажи иностранной валюты

11.Несоответствие порядка учета коммерческих расходов и их распределения методу, зафиксированному в учетной политике.

12.Отсутствие или не точное отражение в налоговом учете налогооблагаемой базы по налогообложению операций по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль

13.Отсутствие достоверности в расчете финансовых результатов от реализации продукции.

 

8. Обобщение результатов проверки

 

По результатам проверки операций по реализации продукции и ее финансовых результатов аудитор составляет аудиторское свидетельство (в составе аудиторского заключения), в котором излагаются результаты проверки. В зависимости от масштабов проверяемых операций в нем следует выделить следующие разделы:

результаты проверки правильности отражения в учете реализации продукции в соответствии с принятой экономическим субъектом учетной политикой. Проверка документального подтверждения и учета отгрузки и реализации продукции;

результаты проверки экспортных операций;

результаты проверки учета коммерческих расходов и их распределения;

результаты проверки налогообложения продукции;

результаты проверки достоверности и анализ показателей финансовых результатов от реализации продукции;

ошибки в учете готовой продукции и ее реализации.