«Аудит и анализ бухгалтерской отчетности »

Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. 

Основным нормативным актом, определяющим правовые основы формирования и представления бухгалтерской отчетности, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Кроме того, состав, содержание, методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме банков и бюджетных организаций, установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г.

Начиная с отчета за 2000 финансовый год в состав годовой бухгалтерской отчетности включены:

бухгалтерский баланс – форма №1; отчет о прибылях и убытках  –  форма №2; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (отчет об изменениях капитала  –  форма №3; отчет о движении денежных средств  –  форма №4; приложение к бухгалтерскому балансу  –  форма №5; отчет о целевом использовании полученных средств – форма №6); 

аудиторское заключение  –  в установленных законодательством случаях;

пояснительная записка.

Состав и содержание бухгалтерской отчетности подчинены задаче комплексного удовлетворения информационных потребностей ее пользователей, и каждый элемент отчетности выполняет функции предоставления информации в определенном разрезе. Поэтому при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен не только получить представление о правильности составления ее форм, но и оценить, насколько содержание каждого элемента представленной организацией отчетности соответствует установленной информационной задаче.

Отчетность, разрабатываемая организациями в соответствии с указанными нормативными актами, является внешней, представляемой в соответствующие государственные органы. Соблюдение требования о формировании бухгалтерской отчетности в соответствии с нормами Закона и Положения служит достижению единообразия в этой сфере предпринимательской деятельности, сопоставимости информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Внутренняя бухгалтерская отчетность формируется организацией самостоятельно, без строгой привязки к нормативным актам, а исходя в первую очередь из специфики деятельности организации и ее внутренних потребностей.

Бухгалтерская отчетность является завершающим этапом учетного процесса организации и служит средством легитимации хозяйственной деятельности за отчетный период, базой для самоанализа.

Бухгалтерская отчетность должна давать полное и достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации, результатах ее деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с правилами, установленными нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Понимание целей аудита бухгалтерской отчетности обеспечивает формирование методической основы аудиторских процедур, реализация которых позволит собрать достаточное количество доказательств для выражения профессионального мнения аудитора.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц несоответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.

С точки зрения целей аудита бухгалтерская отчетность экономического субъекта должна отвечать следующим требованиям:

1.Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении и финансовых результатах хозяйственной деятельности клиента.

2.Все части бухгалтерской отчетности должны представлять единое целое и взаимосвязаны между собой.

3.Бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

4.При оценке статей бухгалтерской отчетности экономический субъект должен обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

5.Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

6.Бухгалтерская отчетность должна быть открыта для ознакомления пользователей: учредителей, инвесторов, банков, кредиторов, поставщиков, покупателей и др.

Основная цель аудита бухгалтерской отчетности и требования к ее содержанию определяют и основные задачи аудиторской проверки:

• установление степени общей приемлемости отчетности;

• подтверждение правильности включенных в отчетность сумм;

• определение завершенности отчетности;

• подтверждение права собственности на активы и обязательства;

• установление правильности оценки статей отчетности;

• подтверждение правильности корреспонденции и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и правильности их разграничения между отчетными периодами;

• подтверждение арифметической точности статей отчетности;

• установление раскрытия отчетности.

Определяя задачи проверки, аудиторы должны учитывать состав хозяйственных операций, их объем, интенсивность, порядок оформления и регистрации, особенности применяемой на пред-. приятии технологии обработки информации и другие факторы.

В процессе получения доказательств аудитор обязан четко представлять, какие документы и в каких целях он проверяет. Аудитор обязан оценивать вероятные ошибки, которые могут содержаться в проверяемых документах, проводить аудиторские процедуры таким образом, чтобы выявить ошибки.

В аудиторской практике для систематизации сбора аудиторских доказательств применяют систему определенных критериев: существования, возникновения, прав и обязательств, полноты, оценки, точности, представления и раскрытия.

Критерий существования обычно можно подтвердить путем проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета. Например, результаты инвентаризации денежных средств в кассе могут служить основанием для получения аудиторских доказательств о наличии (существовании) денежных средств на отчетную дату.

Критерий возникновения относится к оборотам счетов бухгалтерского учета, поскольку обороты регистрируют и характеризуют факты хозяйственной жизни клиента.

Критерий прав и обязательств касается юридического оформления активов и пассивов клиента. Например, пассивы, отраженные в балансе экономического субъекта, должны подтверждаться договорами, контрактами, платежными и товарными документами или другими документами, имеющими юридическую силу.

Критерий полноты реализуется в практической деятельности аудитора достаточно сложно, поскольку на основе проверки сальдо и оборотов счетов бухгалтерского учета нельзя с достаточной уверенностью судить о том, что все хозяйственные операции учтены. Как правило, подтверждение данного критерия связано с установлением двух условий: все ли операции, подлежащие учету, отражены в регистрах бухгалтерского учета; и все ли включенные в учетные регистры сальдо и обороты в полном объеме перенесены в бухгалтерскую отчетность.

При установлении соответствия бухгалтерской отчетности критерию оценки необходимо подтвердить, что все статьи отчетности оценены согласно требованиям нормативных документов и избранной клиентом учетной политики. Также аудитор должен подтвердить обоснованность применяемого варианта оценки с точки зрения задач составления бухгалтерской отчетности.

Критерий точности связан с принятым в бухгалтерском учете допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности клиента, т.е. эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они фактически имели место.

При установлении соответствия отчетности критерию представления и раскрытия следует получить доказательства как в отношении отдельных показателей, так и всей бухгалтерской отчетности как комплекса взаимосвязанных показателей.

Бухгалтерская отчетность – завершающая стадия учетного процесса. Анализ и сопоставление данных, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности, являются важной аудиторской процедурой.

Для осуществления собственно процесса аудита необходимо подразделить бухгалтерскую отчетность на элементы (сегменты) и сформулировать цели каждого сегмента. Процесс последовательного подразделения бухгалтерской отчетности на статьи; статей – на счета бухгалтерского учета; счетов – на хозяйственные операции, совершение которых послужило основанием для записей на счетах, называется дезагрегированием бухгалтерской отчетности.

Первый этап дезагрегирования отчетности – это подразделение бухгалтерской отчетности на статьи, где с условной степенью уверенности можно установить соответствие критерию существования отдельных статей. Получить достаточные доказательства для остальных критериев невозможно в связи с агрегированием и разнородностью статей отчетности.

На втором этапе имеется возможность получения для подтверждения с различной степенью уверенности соответствия ограниченному количеству критериев – существования и полноты.

Третий этап обеспечивает получение с достаточной степенью уверенности доказательств по всем установленным критериям: полноты, существования, возникновения, прав и обязательств, представления и раскрытия, оценки, точности.

Процесс дезагрегирования бухгалтерской отчетности с позиций достижения целей аудита можно назвать сегментированием.

В свою очередь, элементы, в отношении которых будут проводиться аудиторские процедуры в целях получения доказательств на соответствие установленным критериям правильности статей бухгалтерской отчетности, можно назвать сегментами аудита.

Таким образом, цель аудита бухгалтерской отчетности достигается путем решения задач, поставленных для каждого сегмента аудита.

Источниками информации при аудите бухгалтерской отчетности выступают все формы отчетности, применяемые предприятиями и организациями, а также Положение по учетной политике, Главная книга, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, бухгалтерские справки и другие документы.

Для формирования профессионального мнения относительно форм бухгалтерской отчетности аудиторы должны:

• проверить соответствие отчетности клиента требованиям нормативных актов РФ, предъявляемым к ее составлению и раскрытию;

• проверить состав и содержание форм бухгалтерской отчетности, проанализировать увязку основных показателей отчетности между собой;

• проверить правильность оценки статей отчетности;

• подтвердить достоверность показателей отчетности;

• подтвердить полноту раскрытия б отчетности всех существенных показателей деятельности клиента за проверяемый период.

Все выявленные в ходе ошибки и искажения отчетности регистрируются в рабочих документах и обобщаются в аналитической части аудиторского заключения.

Искажение бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала аудируемого лица. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала аудируемого лица. Эти искажения могут быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

При аудите следует учитывать наличие определенных факторов, способствующих повышению риска появления как непреднамеренных, так и преднамеренных искажений. Например, значительные финансовые вложения в кризисные отрасли или в отрасли с повышенным предпринимательским риском; несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объему продаж экономического субъекта или значительному снижению прибыли; нетипичные сделки, которые не соответствуют профилю деятельности клиента и многие другие, в том числе и внешние факторы.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных аспектах. Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть существенным или несущественным.

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в бухгалтерскую отчетность. В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

В случае, если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить установленный уровень существенности. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении аудиторского риска посредством дополнительных аудиторских процедур или требует внесения поправок в финансовую отчетность с учетом выявленных искажении.

Все выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудитор подробно отражает в своей рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Аудиторская организация должна включать в аналитическую часть аудиторского заключения сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности.