«Аналитические процедуры при осуществлении аудиторской проверки»

Одним из видов аудиторских процедур по существу являются аналитические процедуры. Аналитические процедуры – это методы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. 

Существует весьма распространенное заблуждение, что термин «аналитические процедуры» обозначает проводимый в рамках аудиторской проверки анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Это неверно. Аналитические процедуры используются в ходе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается, строго говоря, после того, как такая достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности обычно бессмысленно. Иными словами, анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта начинается там, где кончается аудит (а значит, и аналитические процедуры) его бухгалтерской отчетности. Другое дело, что аналитические процедуры аудита и финансовый анализ содержат много общих приемов, поскольку базируются на методах экономического анализа, Поэтому аудиторы могут осуществлять финансовый анализ в качестве сопутствующих аудиту услуг. 

Применение аналитических процедур в аудите обусловлено причинно-следственными связями между анализируемыми показателями, как финансовыми, так и нефинансовыми (небухгалтерскими).

Например, средства, направляемые на заработную плату, должны, как правило, коррелировать с объемом выпущенной продукции. Величина определенных налогов и сборов должна быть тем больше, чем больше объем выручки от реализации продукции (работ, услуг). Размер амортизационных отчислений связан со стоимостью основных средств, числящихся на балансе организации, а величина затрат на их ремонт во многом зависит от степени изношенности основных средств.

Аналитические процедуры заключаются в поисках зависимостей между параметрами, характеризующими деятельность экономического субъекта. Динамика таких зависимостей обычно стабильна, а возникающие изменения должны быть логичны. При появлении неожиданных значительных отклонений аудитор должен выявить причины и тщательно проанализировать их. В международной практике неожиданные значительные расхождения между не подвергавшимися аудиту финансовыми данными за отчетный год и другими данными, являющимися базой для сравнения, получили название «необычные колебания». О таких колебаниях идет речь, когда значительные расхождения не ожидаются, но имеют место, или, наоборот, когда ожидаемые значительные расхождения не происходят. Аудитор не должен исходить из того, что деятельность проверяемого экономического субъекта, а следовательно, и характеризующие ее показатели, не могут быть подвержены существенным изменениям. Однако все изменения такого рода должны получить логичные и достаточные объяснения. Важно определить, что лежит в основе отклонений: обоснованные экономические процессы или учетные ошибки и искажения. Таким образом, применение в аудите аналитических процедур призвано обеспечить выявление областей потенциального риска, требующих повышенного внимания аудитора.

Основные подходы к применению аналитических процедур в аудите изложены в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры».

Аналитические процедуры выполняются поэтапно. Остановимся на рассмотрении содержания каждого из этапов.

Аналитические процедуры представляют собой достаточно сложный инструментарий, и применять их должны высококвалифицированные специалисты. Для грамотного применения данных процедур и интерпретации полученных результатов следует четко понимать цели их проведения.

Основная цель – определение (предварительное диагностирование) наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных в бухгалтерской отчетности фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Следует помнить, что аналитические процедуры эффективны только в том случае, когда затраты на их проведение ниже, чем затраты, связанные с осуществлением аудиторских процедур, заключающихся в детальной проверке сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета.

Кроме того, аналитические процедуры применяются для:

изучения деятельности экономического субъекта;

выявления фактов искажения бухгалтерской отчетности;

сокращения числа детальных аудиторских процедур;

обеспечения тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы;

оценки финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита, и постановка конкретных целей их проведения зависит оттого, на какой стадии аудита осуществляются процедуры.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению потенциальных критических областей для аудита и более точному определению степени аудиторских рисков. Например, сопоставление показателей финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый отчетный год с показателями предыдущих периодов позволяет выявить основные тенденции развития экономического субъекта и произошедшие специфические события. Целесообразно также сопоставлять изменения основных показателей деятельности в течение отчетного периода (например, по кварталам и месяцам). Невозможно дать унифицированный перечень специфических событий, которые должны стать объектом пристального внимания аудитора. Резкое ухудшение результатов деятельности экономического субъекта так же подозрительно, как и их резкое улучшение. Факт появления убытка на фоне стабильно получаемой прибыли следует анализировать так же тщательно, как факт получения прибыли, многократно превышающей прибыль за другие периоды. Для аудитора может также оказаться важным резкое изменение величины амортизационных отчислений, статей расходов и доходов и т.д.

Сопоставление показателей деятельности клиента с аналогичными показателями по отрасли, подотрасли, показателями других организаций, в том числе конкурентов, помогает охарактеризовать положение клиента в экономике. Значительные изменения в его деятельности, существенные отклонения от средних показателей, например по отрасли, должны быть для аудитора предметом тщательного изучения при проведении проверки и соответственно учитываться при ее планировании. Выявление потенциальных критических областей позволяет увеличить при планировании аудита выделяемые на них ресурсы за счет некоторого уменьшения ресурсов для менее проблемных областей.

В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из средств сокращения объема аудиторских процедур, заключающихся в детальной проверке правильности сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета. Действительно, если аудитор несколько лет назад тщательно проверил данные учета и отчетности организации и год от года эта организация дает стабильные результаты, то ему удобнее анализировать итоговые показатели, а не подробно изучать первичные документы организации. При проведении аудита аналитические процедуры применяются, например, относительно некоторых мелких затрат, вероятность искажения данных о которых низка: канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т.д. Их нужно сравнивать с одноименными затратами прошлых лет, особенно в тех случаях, когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами.

Если в результате аналитических процедур аудитор не выявил необычных отклонений от ожидаемых результатов, логично предположить, что в данном сегменте аудита нет существенных искажений и нецелесообразно применять детальные тесты, напротив, можно сокращать, например, объем тестируемой выборки.

В международной практике большинство аудиторов более охотно прибегает к применению аналитических процедур в связи с относительной дешевизной их проведения по сравнению с проведением детальных тестов.

На завершающем этапе аудита сопоставлению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта: прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т.д. Аналитические процедуры должны применяться также для оценки допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (т.е. необходимо оценить, сможет ли он продолжать свою деятельность и выполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), а это типично аналитическая задача и по формулировке, и по методам решения. Кроме того, аналитические процедуры могут применять руководители аудиторской проверки и старшие аудиторы для выявления возможных погрешностей аудита.

Выбор аналитических процедур зависит от целей их проведения, доступности и адекватности необходимой для этого информации, вида деятельности экономического субъекта и профессионального суждения. аудитора.

В процессе проведения аудита могут применяться следующие аналитические процедуры:

сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством; или самим экономическим субъектом;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

анализ изменений стечением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

В большинстве случаев аналитические процедуры представляют собой сравнение какого-либо показателя с эталонным значением. Распространенной ошибкой является неправильный выбор эталона. Аудитору следует принять все меры, чтобы не допустить таких ошибок, тщательно и объективно оценить избираемую базу сравнения.

При сравнении фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми, исчисленными клиентом, аудитор должен оценить степень доверия к применяемым клиентом методам планирования. Если показатели планов нереальны, аудитору необходимо выбрать другую базу для сравнения.

При самостоятельном расчете прогнозных показателей в целях использования их в качестве базы для сравнения аудитор должен строить свои предположения исходя из существующих тенденций и динамики избранных показателей.

Достаточно эффективен расчет различных коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных нормативных показателей. Коэффициенты, методы и период их расчета выбирают на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения аудитора. Даже если клиент использует для нормирования внутриотраслевые документы, аудитор, как и в случае с плановыми показателями, должен оценить степень доверия к объективности формируемых нормативных показателей.

При анализе величин и динамики относительных показателей аудитор должен учитывать, что сравнение относительных величин бывает гораздо более показательным, чем сравнение абсолютных величин. Например, можно сравнивать изменение во времени стоимости основных средств и амортизационных отчислений, но лучше рассматривать динамику частного от деления второго показателя на первый, т.е. доли амортизационных отчислений, которая обычно должна быть достаточно стабильной во времени (в отличие от числителя и знаменателя дроби, взятых в отдельности).

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности клиента со среднеотраслевыми показателями, аудитор имеет возможность точнее анализировать деятельность этого клиента. Однако необходимо учитывать, что отраслевые данные – это средние значения и могут оказаться несопоставимыми (особенно в переходный период развития экономики) с показателями деятельности данного экономического субъекта. В условиях России целесообразна замена среднеотраслевых показателей средними показателями по подотрасли. Например, показатели завода по производству электродвигателей лучше сравнивать не со средними показателями по машиностроению (и даже не по электротехнической промышленности в целом), а со средними по группе заводов, изготавливающих аналогичные электродвигатели, разумеется, если аудитор располагает такими средними показателями. Следует, однако, иметь в виду, что чем меньше подотрасль, тем меньше шансов получить подобную информацию.

При сравнении со среднеотраслевыми данными аудитор должен учитывать, что экономические субъекты могут использовать разную учетную политику (в частности, по-разному исчислять один и тот же показатель), что, безусловно, влияет на сопоставимость показателей. Таким образом, аудитор сам оказывается в положении пользователя бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В этой ситуации можно порекомендовать больше доверять показателям бухгалтерской отчетности клиента, подтвержденной уважаемыми аудиторскими организациями.

Нередко весьма продуктивным оказывается сравнение показателей деятельности материнской и дочерних компаний, поскольку в этом случае большие расхождения относительных показателей могут быть весьма информативными (например, значительные различия в рентабельности могут быть связаны с незаконной перекачкой ресурсов и соответствующими нарушениями порядка ведения бухгалтерского учета).

Перечислим показатели (точнее, их пары), между которыми существует достаточно тесная количественная связь (не важно, причинно-следственная или корреляционная):

реализация – себестоимость реализованной продукции;

реализация –дебиторская задолженность;

основные средства – амортизация;

финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные) – доходы от них;

закупки – кредиторская задолженность;

объем выполняемых работ – заработная плата персонала;

объем продаж – комиссионное вознаграждение и т.д.

Возможны другие виды аналитических процедур. Действительно, экономический анализ – достаточно сложная и трудно формализуемая сфера деятельности, ввиду чего в аналитических процедурах могут найти широкое применение уже известные методы: корреляционно-регрессионный анализ, экономико-математическое моделирование, оценка коэффициентов эластичности одного фактора по другому и т.д. Представляется, что стимулом к применению более сложных, чем простое сравнение, методов может послужить предстоящее обострение конкуренции на рынке аудиторских услуг.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать разные методы, к которым, в частности, относятся:

простое сравнение;

выявление тенденций изменения показателя в отчетном периоде и распространение таких тенденций на будущие (или прошедшие) периоды;

выявление количественных взаимосвязей между определенными показателями в целях исчисления их значений в будущих (прошедших) периодах.

Для выявления областей потенциального риска широко применяется метод простого сравнения. (Проблемы, связанные с выбором базы сравнения, освещены выше.) Часто достаточно эффективно простое сравнение статей бухгалтерского баланса (например, расчет удельного веса каждой статьи в валюте баланса) и анализ резких изменений этих статей. Проводить сравнение целесообразно не только на количественном, но и на качественном уровне. Например, при аудите кредитных организаций в область потенциального риска попадает пролонгированная задолженность заемщиков, поскольку руководство таких организаций нередко переводит без достаточных оснований просроченную задолженность в пролонгированную, пытаясь избежать тем самым критики со стороны акционеров (собственников) за ошибочную оценку платежеспособности заемщиков при выдаче кредитов.

Следует еще раз подчеркнуть, что само по себе наличие резких изменений не есть доказательство искажений показателей бухгалтерской отчетности, а только сигнал для аудитора, заставляющий присмотреться к необычным выводам, сделанным по результатам анализа учетных и отчетных данных экономического субъекта, которые в обязательном порядке должны быть исследованы в ходе проверки на предмет изучения их природы и получения разумных объяснений таких выводов.

При методе сравнения данных бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными аудитор должен убедиться в точности последних.

Области потенциального риска могут быть выявлены при анализе изменений статей бухгалтерской отчетности в сравнении с изменениями других статей. Аудитор должен изучить факты несоответствия экономической природы изменений различных статей бухгалтерской отчетности. Простой пример: существенное увеличение кредиторской задолженности за поставленные товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) без увеличения сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Так как согласно правилам расчетов с бюджетом по НДС к зачету применяются только суммы НДС по оплаченным и оприходованным товарно-материальным ценностям, логично предположить, что с ростом величины кредиторской задолженности будет увеличиваться и сальдо по счету 19.

В связи с тем что регламентировать сложные и высокоинтеллектуальные области человеческой деятельности достаточно трудно и обычно нецелесообразно, рассматриваемое правило (стандарт) предусматривает, что выбор метода выполнения аналитических процедур зависит от профессионального суждения аудитора.

Заключительным этапом является этап анализа результатов выполнения аналитических процедур. Очевидно, что аудитор должен быть убежден в надежности анализируемых результатов процедур. Степень надежности полученных результатов зависит от ряда факторов. Например, результаты аналитических процедур, проведенных в отношении счетов, по которым есть существенные остатки, должны быть подкреплены результатами дополнительно проведенных альтернативных аудиторских процедур. Надежность результатов аналитических процедур может быть подтверждена или опровергнута результатами других аналитических процедур, проведенных в отношении тех же объектов (сегментов) проверки. Важным фактором, влияющим на надежность результатов аналитических процедур, является использование небухгалтерской информации, т.е. данных, характеризующих состояние экономического субъекта, но не входящих в состав его бухгалтерской отчетности, в частности натуральных показателей (например, объем отгруженной продукции в тоннах или штуках). Такие показатели традиционно считаются измеряемыми более точно, чем стоимостные показатели (поскольку на них не влияют изменение цен, уровень инфляции и т.п.). Это тем более справедливо для нынешних российских условий.

На этом этапе аудитор прежде всего должен выяснить, выявлены по результатам аналитических процедур необычные отклонения показателей бухгалтерской отчетности или нет либо такие отклонения слишком малы для зачисления их в категорию необычных. При оценке существенности выявленных отклонений аудитор может использовать критериальные значения (т.е. границы, отделяющие необычные отклонения от малых), предусмотренные нормативными актами, внутрифирменными инструкциями или основанные на профессиональном суждении аудитора. По-видимому, в ближайшее время в условиях несовершенной нормативной базы основой для принятия решений будут служить опыт и интуиция аудитора.

Случай, когда аудитор принимает решение о том, что необычных отклонений нет, нельзя интерпретировать как отсутствие искажений в соответствующей статье бухгалтерской отчетности (сегменте аудита) или как отсутствие нарушений в ведении бухгалтерского учета. Более правильно заключить, что применение конкретной аналитической процедуры не дает оснований для такого рода подозрений.

Случай, когда аудитор по результатам аналитической процедуры принимает решение о наличии необычных отклонений, требует более подробного обсуждения. Такое мнение аудитора должно быть подтверждено доказательствами из других источников, а если их нет, аудитор должен провести тщательное исследование. Исследование должно начинаться с опроса руководства экономического субъекта. Указанное положение является обязательным при проведении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. Это требование излишне регламентирует действия аудитора, причем в таком трудноформализуемом деле, как получение аудиторских доказательств.

Чаще всего действительно лучше начинать с опроса руководства экономического субъекта, но вряд ли это стоит делать всегда. Например, аудитор может сталкиваться с такой ситуацией; руководитель, с которым необходимо побеседовать, может быть в длительной командировке и т.п. Отметим также, что информация, полученная в результате устного опроса персонала экономического субъекта, относится к внутренним аудиторским доказательствам. В соответствии с общепринятыми подходами такие доказательства наименее ценны и достоверны для аудиторской организации. Кроме того, рассматриваемое положение, по мнению авторов, находится в некотором противоречии с положением, провозглашающим методическую самостоятельность аудитора. Несомненно, требование правила (стандарта) выяснять причины необычных отклонений нужно соблюдать, но как это делать, должен решать аудитор.

Все действия, связанные с планированием и выполнением аналитических процедур, должны быть тщательно задокументированы. В рабочей документации в обязательном порядке отражаются результаты анализа необычных отклонений, выявленных в ходе таких процедур.

Результаты проведения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств. Однако окончательные выводы по конкретному вопросу аудитору целесообразно делать на базе данных анализа всей совокупности полученных по исследуемому вопросу аудиторских доказательств.

Учитывая вышесказанное, отметим, что проведение аналитических процедур – творческая работа, и аудиторским организациям потребуются определенные усилия, чтобы подготовить типовые приемы и методики в этой области.

Сложность аналитических процедур окупается их эффективностью. Аналитические процедуры получили большое распространение в международной практике. Их применение действительно удобно в условиях стабильной экономики, стабильного общества, стабильной фирмы, которая из года в год занимается одним и тем же. В России же в последнее время усилилась инфляция, кроме того, возникло много коммерческих организаций, работающих первый-второй год, не накопивших никакой статистики и занимающихся в разное время разными видами деятельности. Российские аудиторские организации тоже зачастую работают с клиентами один год, а не четыре-пять лет подряд, что было бы желательно для более успешного осуществления аналитических процедур. Поэтому на современном этапе развития аудита в России аналитические процедуры играют меньшую роль, чем на Западе. Можно ожидать, что по мере укрепления отечественной экономики показатели бухгалтерской отчетности экономических субъектов стабилизируются, сотрудничество между аудиторскими организациями и клиентами станет многолетним, вследствие чего надежность аналитических процедур, а значит, и их эффективность начнут возрастать.

В завершение еще раз подчеркнем, что применение аналитических процедур для аудитора не строго обязательно, но существенно облегчает работу. При помощи этих процедур можно получать информацию быстрее, чем при непосредственной проверке первичных бухгалтерских документов.